Все чаще фирмы заключают договоры коммерческой концессии (франчайзинга). Они дают право использовать в деятельности фирмы нематериальные активы других организаций, например, товарный знак или ноу-хау. Как отразить такие операции в учете, мы расскажем в статье .

Нематериальные активы играют важную роль в рабочем процессе фирмы. Например, чтобы наладить эффективное производство, необходимы новые технологии, компьютерные программы, ноу-хау. Расширить рынок сбыта намного проще, используя известную торговую марку или фирменное название. И это лишь малая часть нематериальных активов, которые могут повлиять на деятельность фирмы.

Операции с нематериальными активами не ограничиваются их созданием или куплей-продажей. Их можно получить и передать во временное пользование по договору коммерческой концессии (франчайзинга).

Заключаем договор франчайзинга

Договор коммерческой концессии (франчайзинга), предусмотрен статьями 1027-1040 Гражданского кодекса. Согласно договору, одна организация (правообладатель) разрешает другой (пользователю) использовать в ее предпринимательской деятельности свое исключительное право. Например, фирменное название, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и т. д. В договоре также указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю.

Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.

На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.

Учет у правооблодателя

Как правило, у правообладателя при договорах франчайзинга не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются. На это указано в пункте 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Так как другая организация только пользуется активами, сумма вознаграждения не является выручкой от реализации. Она включается в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете правообладателя операции по договору франчайзинга отражаются в зависимости от вида выплат.

Если платеж носит разовый характер, то его сумма учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Затем в течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей пользователю комплекса исключительных прав, отражаются в учете как операционные расходы.

Может возникнуть и другая ситуация: платежи носят периодический характер и поступают правообладателю по графику, установленному в договоре. В таком случае они учитываются в периоде их начисления.

Еще один вариант - комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включаются в состав операционных доходов единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.

По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Спутник» (правообладатель) передала ЗАО «Метеор» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 3 января по 31 декабря 2003 года (исключительное право осталось у ООО «Спутник»). Согласно условиям договора, вознаграждение «Спутника» составляет 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). ЗАО «Метеор» полностью оплатило его 3 января 2003 года. Бухгалтер ООО «Спутник» должен сделать в учете следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 98-1

144 000 руб. – отражена задолженность ЗАО «Метеор» перед ООО «Спутник» по договору;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

24 000 руб. – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

144 000 руб. – поступили денежные средства от ЗАО «Метеор»;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

12 000 руб. (144 000 руб. : 12 мес.) – учтена в составе операционных доходов часть вознаграждения.

Учет у пользователя

Стоимость полученных прав у пользователя отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, определенной в договоре. Это следует из пункта 26 ПБУ 14/2000. К счету 002 открываются аналитические счета по видам полученных прав. Их необходимо отразить в рабочем Плане счетов, утвержденном руководителем фирмы.

Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.

Если в нем предусмотрен разовый платеж, то он отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором франчайзинга, списываются на расходы.

Периодические платежи учитываются в составе расходов организации в соответствии с графиком, установленным в договоре. На это указано в пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н.

Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти - в соответствии с графиком.

Воспользуемся данными предыдущего примера. Бухгалтер ЗАО «Метеор» отразил операции по договору концессии такими проводками:

144 000 руб. – учтена стоимость торговой марки, полученной в пользование;

Дебет 97 Кредит 60

120 000 руб. (144 000 – 24 000) – отражена сумма вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 60

24 000 руб. – учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

144 000 руб. – перечислены деньги ООО «Спутник»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

24 000 руб. – принят к вычету НДС;

Ежемесячно с января по декабрь 2003 года:

Дебет 44 Кредит 97

10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – учтена в расходах отчетного периода часть расходов будущих периодов.

По окончании срока использования торговой марки в учете делается проводка:

Кредит 002

144 000 руб. – списана стоимость торговой марки, полученной в пользование.

* В расчетах используются средние данные по России

На сегодняшний день в российском налоговом законодательстве нет каких-либо особенностей налогообложения, присущих исключительно франчайзингу. Это означает, что индивидуальный предприниматель, заключивший договор коммерческой концессии, как и в случае с открытием собственного бизнеса с нуля, может выбирать между общей и упрощенной системами налогообложения.

При выборе обычной (общей) системы налогообложения предприниматель будет уплачивать следующие налоги: налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на добавленную стоимость (НДС), страховые взносы (бывший ЕСН). Доходы, которые получает франчайзи-индивидуальный предприниматель, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13 % (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ). Как и в других случаях ведения бизнеса, этим видом налога облагаются все доходы, получаемые франчайзи от ведения своей предпринимательской деятельности, уменьшенные на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые имеют непосредственное отношение к получению этих доходов (так называемые профессиональные налоговые вычеты). К расходам относятся и уплаченные страховые взносы. Какие именно расходы, принимаемые к вычету, указывать в декларации, определяет сам налогоплательщик в том же порядке, в котором определяются расходы для целей налогообложения согласно главе «Налог на прибыль организаций».

Основные расходы, которые могут возникать у ИП в процессе исполнения договора коммерческой концессии, - это расходы на государственную регистрацию договора франчайзинга (включая и государственную пошлину), расходы на вознаграждения франчайзеру (роялти и паушальный взнос включаются по аналогии с расходами, связанными с производством и/или реализацией), расходы на оплату обучения франчайзи (в том случае, если плата за обучение выделяется в договоре отдельно от паушального взноса и вносится отдельно), расходы в виде покупной стоимости товаров, которые приобретаются франчайзи непосредственно у франчайзера или же других поставщиков (но лишь в том случае, если франчайзи в дальнейшем перепродает их в рамках своей предпринимательской деятельности), расходы на рекламу продукции, которую продает или производит пользователь, оказываемых им услуг или выполняемых работ. Рекламные расходы также зачастую входят в сумму роялти, что вполне понятно, ведь франчайзер имеет прямую заинтересованность в стимулировании сбыта продукции под своим брендом. Впрочем, при наличии рекламных кампаний, инициированных франчайзером, франчайзи также имеет право рекламировать свою деятельность в том регионе, где он ее ведет. В таком случае его расходы на рекламу уменьшают налоговую базу.

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 346,16 Налогового кодекса РФ, франчайзи на упрощенной системе налогообложения может учесть в составе расходов затраты на рекламу производимых или приобретенных и/или реализуемых товаров, работ или услуг, товарного знака или знака обслуживания. Порядок учета приводится в статье 264 НК РФ. Расходы на рекламу, которые не упомянуты в кодексе, признаются в размере не более 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Повторим, что учитывать такие расходы возможно лишь в том случае, если, предприниматель может подтвердить все свои расходы на бумаге. Если же у него нет необходимых документов, доказывающих сумму расходов, то профессиональный налоговый вычет составит 20 % от общей суммы доходов, полученных правополучателем в ходе своей предпринимательской деятельности.

В вознаграждение франчайзера включается также налог на добавленную стоимость (НДС). Для этого у пользователя должен быть счет-фактура с указанием общей суммы вознаграждения и соответствующей суммой НДС, который ему дает правообладатель. Согласно статье 164 Налогового кодекса РФ, ставка НДС на товары и услуги по всей территории страны составляет 18 %. Однако есть определенные исключения: отдельные товары для детей, отдельные продовольственные товары, периодические печатные издания и книжная продукция, носящая образовательный характер, а также отдельные медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются налогом по ставке 10 %. Сумма НДС по выплатам франчайзеру, вычитается в обычном порядке, который регламентируется статьями 171 и 172 НК РФ. Право представить на вычет сумму НДС возникает лишь после уплаты паушального взноса. В случае с роялти НДС можно вычитать после каждой уплаты вознаграждения правообладателю. Соответственно, налоговые вычеты со стоимости других работ или услуг, которые необходимы для осуществления предпринимательской деятельности по договору коммерческой концессии, производятся также в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ.

Готовые идеи для вашего бизнеса

Правополучатель - индивидуальный предприниматель также выплачивает страховые взносы (ранее они назывались единым социальным налогом), составляющие 34 % от заработной платы. Для некоторых видов деятельности доступна льготная ставка страховых взносов (к примеру, для организаций, работающих в сфере информационных технологий или оказывающих инжиниринговые услуги, фирм, в штате которых есть инвалиды, и ряда других предприятий).

Если же предприниматель отдает предпочтение упрощенной системе налогообложения (УСН), то в этом случае процентная ставка по налогам составит от 6 до 15 % в зависимости от вида упрощенки. Дополнительное преимущество – отсутствие перечислений во внебюджетные фонды, если у ИП нет наемных работников. Налогом облагаются доходы, полученные индивидуальным предпринимателем за налоговый период в денежной или натуральной форме за вычетом расходов, идущих на получение прибыли. Расходы, принимаемые к такому вычету, определяются положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. Расходами налогоплательщиков, выбравших упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты, согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. А в соответствии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, полученные доходы можно уменьшить на расходы в том случае, если последние экономически оправданны, подтверждены документами, соответствующими требованиям закона, произведены для осуществления предпринимательской деятельности для получения дохода. Если же расходы не соответствуют хотя бы какому-нибудь из этих требований, то уменьшить налогооблагаемый доход не получится.

В случае с индивидуальными предпринимателями, работающими по договору коммерческой концессии, к таким расходам, включающихся в состав затрат, входят расходы на выплату паушального взноса и роялти, расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзера или других поставщиков, расходы на оплату обучения для ведения бизнеса по франчайзингу.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие УСН, уплачивают налоги поквартально. Таким образом, за год они должны сделать четыре платежа: за первый, второй, третий и четвертый кварталы соответственно. Оплата за первые три кварталы для ИП по УСН должна поступить не позднее 25 числа месяца, который следует за отчетным (то есть не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября). А налог по УСН за четвертый квартал отчетного года уплачивается не позднее 30 апреля следующего года. Уплатить налоги предприниматель может по квитанции через Сбербанк или платежкой через расчетный счет ИП или с помощью банк-клиента. Сумму налога можно уменьшить на величину фиксированных взносов, но не более чем наполовину. Это означает, что ИП на УСН 6 % может понизить налоговую ставку до 3 %.

Готовые идеи для вашего бизнеса

С 2013 года ИП может выбрать так называемую патентную систему налогообложения (ПСН), которая является заменой таких режимов, как упрощенный (УСН), вмененный (ЕНВД) и сельхозналог (ЕСХН). Перейти на патентную систему налогообложения с налоговой ставкой 6 % можно добровольно. Кроме того, ее можно применять одновременно с другими налоговыми режимами. Однако для ее применения необходимо, чтобы средняя численность наемных работников предприятия не превышала 15 человек, а общая выручка от реализации всех услуг и товаров не превышала 60 млн. рублей в год.

8 человек изучает этот бизнес сегодня.

За 30 дней этим бизнесом интересовались 2496 раз.

Узнаваемый бренд. Более 330 партнёров в РФ и СНГ. Собственное производство по Европейским стандартам.

Иван чай России. Целебные сборы. Ноу-хау здоровья. Эликсир жизни.

Франшиза как объект бухгалтерского учета на постсоветском пространстве (Борейко Н.А.)

Дата размещения статьи: 19.07.2014

В настоящее время франчайзинг является одним из динамично развивающихся видов предпринимательской деятельности, который предполагает передачу в пользование комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (франшизы). В статье рассмотрены различные подходы к определению понятия "франшиза", порядок ее учета в бухгалтерской практике Российской Федерации, Республики Молдова и Республики Казахстан, а также предложена обоснованная методика учета франшизы с учетом особенностей законодательства Республики Беларусь.

Введение

Известные экономисты С. Спинелли-мл., Р.М. Розенберг и С. Берли утверждали, что "...франчайзинг представляет собой мощное средство решения экономических задач" . В Западной Европе и Америке франчайзинг достиг высокого уровня, например в США данный вид деятельности в своей работе используют более 4,5 тыс. компаний. Становление франчайзинга в государствах постсоветского пространства также имеет место, однако его развитие затруднено во многом из-за отсутствия законодательной базы и обоснованных методик учета данного развивающегося вида деятельности.
Разработка методик бухгалтерского учета специфических объектов и процессов, возникающих при использовании франчайзинга, позволит сформировать достоверную информацию для принятия решения о целесообразности использования франчайзинга, а также способствовать его развитию.

Различные подходы к определению понятия "франшиза"

По нашему мнению, франчайзинг является одним из способов коммерциализации интеллектуальной собственности и представляет собой вид предпринимательской деятельности, регламентированный договором, основанный на сотрудничестве двух или нескольких независимых хозяйствующих субъектов, при котором одна организация (франчайзер) предоставляет на возмездной основе (посредством франчайзинговых платежей на определенный срок и на оговоренной территории другой организации (предпринимателю) или группе организаций (предпринимателей) право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также осуществлять техническую, маркетинговую и консультационную поддержку в течение срока действия договора франчайзинга.
Согласно данному подходу франчайзер предоставляет на возмездной основе франчайзи - "право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности". Данное положение закреплено также гл. 53 "Комплексная предпринимательская лицензия (франчайзинг)" Гражданского кодекса Республики Беларусь, в которой указано, что правообладатель предоставляет "... комплекс исключительных прав (лицензионный комплекс), включающий право использования фирменного наименования правообладателя и нераскрытой информации, в том числе секретов производства (ноу-хау), а также других объектов интеллектуальной собственности" .
Данное предоставляемое право или комплекс прав в экономической литературе и в нормативных актах некоторых стран именуется франшизой. Так, экономисты С.А. Сосна и Е.Н. Васильева указывают, что франчайзинг предполагает "предоставление франшизы" . О.Ю. Акимов говорит, что франшиза - это лицензия, разрешающая использовать франчайзи целый комплекс прав, принадлежащих франчайзеру . В. Колесников отмечает, что "франшиза - это право на создание франшизного предприятия" . Аналогичного подхода, заключающегося в том, что франшиза - это предоставляемое право при заключении договора франчайзинга, придерживаются такие авторы, как И.В. Рыкова, Я.И. Функ, В. Довгань и др.
Таким образом, франшиза является предметом договора франчайзинга и включает право пользования как отдельным объектом интеллектуальной собственности, так и целым комплексом таких объектов. Данное предоставляемое (получаемое) право (франшиза) является объектом бухгалтерского учета как для франчайзера, так и для франчайзи.

Порядок учета франшизы в бухгалтерской практике Российской Федерации, Республики Молдова и Республики Казахстан

Исключительное право на объекты интеллектуальной собственности, предоставляемое по договору франчайзинга, принадлежит только франчайзеру. Соответственно, франчайзи, подписывая договор франчайзинга, получает право пользования объектами интеллектуальной собственности, т.е. неисключительное право. В связи с тем что для франчайзи получаемая франшиза не является исключительным правом, в экономической литературе и в законодательстве различных стран постсоветского пространства нередки споры по поводу того, является ли полученная франшиза нематериальным активом для франчайзи либо ее необходимо признать в учете и отчетности в качестве расходов.
Так, в Российской Федерации полученная франшиза отражается за балансом. Этот факт закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденном Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. В п. 39 ПБУ 14/2007 указано, что "...нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре", а платежи "...производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора" . Таким образом, основным критерием признания нематериальных активов в законодательстве Российской Федерации является наличие исключительного права.
В то же время в Республике Молдова согласно НСБУ 13 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом министра финансов Республики Молдова от 29.01.1999 N 16), который разработан на основе МСФО 38 "Нематериальные активы", критерием признания не является наличие исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно п. 8 НСБУ 13 "Нематериальный актив признается как актив (принимается на учет), если:
a) существует обоснованная уверенность, что в результате его использования предприятие получит экономическую выгоду (прибыль);
b) он может быть оценен с большой степенью достоверности" . Одновременно в п. 5 данного нормативного акта указано, что к нематериальным активам относятся "франшизы - права, предоставляемые одним предприятием (правообладателем) другому юридическому или физическому лицу на использование определенной формулы, продукта или технологии производственного процесса за обусловленное вознаграждение" . Таким образом, в бухгалтерской практике Республики Молдова франшиза, которую получает франчайзи, признается нематериальным активом.
Следует отметить, что в Республике Казахстан для регламентации учета нематериальных активов применяются международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО). Для возможности такого применения разработаны Методические рекомендации по применению Международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 38, рекомендованные к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно протоколу от 23 марта 2005 г. N 2. В названных Методических рекомендациях сказано, что "Данные Методические рекомендации по применению МСБУ не являются МСБУ и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы" в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных Методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы" . Таким образом, можно сделать вывод, что в Республике Казахстан порядок учета нематериальных активов полностью соответствует МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
В свою очередь, согласно МСФО (IAS) 38 актив признается нематериальным при условии соответствия трем критериям: идентифицируемости, контроле над ресурсами и наличии будущих экономических выгод. Относительно приобретаемой франшизы сомнений в том, что она соответствует критерию "наличие будущих экономических выгод", нет, так как франчайзи, приобретая франшизу, планирует увеличение прибыли либо экономию затрат в результате ее использования. Критерий "контроль над ресурсом" согласно п. 13 МСФО (IAS) 38 означает, что организация обладает правом на получение будущих экономических выгод от использования актива и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам. Франчайзи, приобретая франшизу, получает право извлекать экономическую выгоду от ее использования. В то же время одним из условий франчайзингового договора является неразглашение коммерческой тайны. Тем самым франчайзи ограничивает доступ другим организациям к извлечению выгоды от использования его франшизы. Согласно п. 12 МСФО (IAS) 38 "актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
a) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить
или
b) является результатом договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязанностей" .
Конечно, франчайзи не имеет права продавать либо передавать полученную франшизу, однако она возникает из договорных прав, а именно из договора франчайзинга. Соответственно, приобретаемая франшиза соответствует критерию идентифицируемости. Таким образом, согласно МСФО (IAS) 38 франшиза, которую получает франчайзи, является нематериальным активом.

Методика учета франшизы с учетом особенностей законодательства Республики Беларусь

В Республике Беларусь также наблюдается практика сближения национального бухгалтерского учета и МСФО. Одним из шагов к сближению является вступление в силу с 1 января 2013 г. Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной Постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 (далее - Инструкция N 25). Согласно п. 7 Инструкции N 25 к нематериальным активам относятся имущественные права, "...вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством" . Таким образом, нормы законодательства Республики Беларусь получаемую франшизу относят к нематериальным активам.
Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы", к которому могут быть открыты субсчета по видам нематериальных активов .
Обобщая сказанное, рекомендуем организациям учитывать получаемый в пользование комплекс объектов либо отдельные объекты интеллектуальной собственности по средствам франчайзинга на отдельном субсчете 08-04-2 "Приобретение франшизы" с отнесением на счет 04 "Нематериальные активы", субсчет 04-1 "Франшиза полученная". Стоимость данного нематериального актива, на наш взгляд, складывается из размера единовременного взноса, если он предусматривается договором франчайзинга, и стоимости предфранчайзинговых затрат. Так, в п. 34 Инструкции N 25 указано, что "начисленные по договорам суммы единовременных платежей пользователями отражаются по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" .
Предлагаемая нами методика учета получаемой франшизы у франчайзи представлена в табл. 1.

Таблица 1

Предлагаемая методика учета франшизы у франчайзи

Предлагаемая методика позволяет:
- франчайзи - сформировать достоверную информацию о стоимости получаемых в пользование объектов интеллектуальной собственности, что повышает его привлекательность для инвесторов и других пользователей бухгалтерской отчетности;
- франчайзеру - организовать контроль использования предоставляемого по договору франчайзинга комплекса прав.
Предоставленное право пользования комплексом исключительных прав также будет являться объектом бухгалтерского учета у франчайзера. Пунктом 33 Инструкции N 25 установлено, что "...предоставленные правообладателями нематериальные активы в пользование учитываются правообладателями на счете 04 "Нематериальные активы" . Однако, на наш взгляд, для формирования достоверной информации об использовании имущества организации необходимо организовать обособленный учет активов, переданных в пользование. Инструкция N 25 не регламентирует организацию обособленного учета предоставляемых прав. В то же время в ПБУ 14/2007 закреплено следующее мнение: "Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара)" .
Как уже отмечалось, для отражения информации о наличии права на использование имущества согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению предназначен счет 04 "Нематериальные активы". Данный нормативный акт предусматривает открытие субсчетов по видам нематериальных активов. Принятая методика не позволяет организовать обособленный учет активов, переданных в пользование. В то же время в Российской Федерации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрена возможность открытия субсчета "Нематериальные активы, переданные в пользование" к счету 04 "Нематериальные активы" . На наш взгляд, целесообразно закрепить в Типовом плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению возможность открытия субсчета "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" к счету 04.
При наличии указанного субсчета франчайзер при передаче прав на использование отдельного объекта интеллектуальной собственности должен будет с субсчета, на котором учитывался данный объект, перенести его на субсчет 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование". При передаче в пользование комплекса объектов интеллектуальной собственности (что чаще встречается при франчайзинге) на счете 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" франчайзер может сформировать стоимость и состав предоставляемого комплекса.
Например, у потенциального франчайзера открыты следующие субсчета к счету 04 "Нематериальные активы":
- 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование";
- 04-2 "Товарный знак";
- 04-3 "Ноу-хау" и т.д. по видам имеющихся нематериальных активов.
Предлагаемая нами методика учета предоставляемого права пользования нематериальными активами имеет следующий вид (табл. 2).

Таблица 2

Предлагаемая методика учета предоставляемого права пользования нематериальными активами

Предлагаемая методика позволит:
- сформировать достоверную информацию об имуществе франчайзера и его использовании;
- получить данные для анализа эффективности коммерциализации интеллектуальной собственности.

Заключение

Предлагаемые обоснованные и усовершенствованные методики учета предоставляемых прав по договору франчайзинга (франшизы), основанные на системе синтетических счетов, субсчетов и счетов аналитического учета, в отличие от существующих, позволяют сформировать:
- достоверную информацию о стоимости и составе получаемых (передаваемых) в пользование объектов интеллектуальной собственности;
- данные для анализа эффективности коммерциализации интеллектуальной собственности по средствам использования франчайзинга.
Закрепление предлагаемых методик в национальных стандартах бухгалтерского учета позволит избежать разновариантности учета однородных операций, что, в свою очередь, приведет к унификации учета франчайзинговой деятельности и, как следствие, будет преодолен один из барьеров, затрудняющих развитие франчайзинга в Республике Беларусь.

Литература

1. Спинелли-мл. С., Розенберг Р.М., Берли С. Франчайзинг - путь к богатству / Пер. с англ. М.: Вильямс, 2007. 384 с.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 N 218-3 (в ред. Закона Республики Беларусь от 31.12.2013 N 96-3). URL: http://etalonline.by/?type=text®num=HK9800218#load_text_none_1_ (дата обращения: 23.04.2014).
3. Сосна С.А., Васильева Е.Н. Франчайзинг. Коммерческая концессия. М.: ИКЦ "Академкнига", 2005. 375 с.
4. Акимов О.Ю. Малый и средний бизнес: эволюция понятий, рыночная среда, проблемы развития. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.
5. Колесников В. Построение франчайзингового бизнеса. Курс для правообладателей и пользователей франшиз. СПб.: Питер, 2008. 288 с.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
7. Национальный стандарт бухгалтерского учета 13 "Учет нематериальных активов". URL: http://lex.justice.md/viewdoc.php?action=view&view=doc&id=349175&lang=2 (дата обращения: 23.04.2014).
8. Методические рекомендации по применению Международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 38, рекомендованные к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно протоколу от 23 марта 2005 г. N 2. URL: http:// www.grossbuh.kz/information/show/id/148.html (дата обращения: 22.04.2014).
9. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный текст на русс. яз. М.: Аскери-АССА, 2012. 1060 с.
10. Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25. URL: http://pravo.by/main.aspx?guid=3871&p0=W21226354&p1=1 (дата обращения: 23.04.2014).
11. Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные Постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50. URL: www.bntu.by/images/stories/msf/econ/doc/tip_plan_instr_.doc (дата обращения: 22.04.2014).
12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".

Объект обложения НДС - это операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). По договору франчайзинга исключительные права не реализуются, а предоставляются в пользование. В то же время предоставление этих прав для целей налогообложения признается услугой. То есть в данном случае речь идет о реализации услуг по предоставлению исключительных прав.

Поэтому франчайзер должен начислить НДС на сумму вознаграждения и выставить франчайзи счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счета-фактуры на сумму роялти - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Возможна также ситуация, когда франчайзи не производит товары самостоятельно, а приобретает их у правообладателя. В этом случае счета-фактуры на стоимость товаров составляются в общем порядке на дату их отгрузки. Кроме того, договором может быть предусмотрено, что обучение персонала франчайзи осуществляется за отдельную плату. При таких условиях оказание услуг по обучению у франчайзера также будет облагаться НДС. Счета- фактуры на стоимость таких услуг составляются на дату подписания акта об оказании услуг.

Договоры франчайзинга получили широкое распространение не только благодаря тому, что позволили многим компаниям занять свое место на рынке, пользуясь известными торговыми марками.

Франчайзинг применяется также и для оптимизации налогообложения, в частности для снижения нагрузки по налогу на прибыль. Правда, в этих схемах обязательно используются офшорные компании. Оптимизация сводится к тому, что роялти заменяют собой дивиденды, выплачиваемые зарегистрированной в офшорной зоне организации-учредителю. Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. в составе расходов не учитываются, тогда как роялти налогооблагаемую прибыль уменьшают.

Удерживать налог на прибыль из доходов нерезидента при перечислении роялти тоже не придется, если такое правило предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения. Такое условие содержится, например, в Соглашении между Россией и Кипром. Поэтому многие офшорные компании, участвующие в таких схемах, регистрируются именно в этой стране. Конечно, при этом нельзя забывать о том, что и на Кипре с доходов, полученных в виде роялти, заплатить налог все-таки придется. Но ставка налога на прибыль там гораздо ниже. Поэтому подобные схемы достаточно широко распространены.

Так, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение) заключено 05.12.1998 и ратифицировано Федеральным законом от 17.07.1999

Соглашение предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые российскими организациями резидентам Кипра, могут облагаться налогом на прибыль как в России, так и на Кипре. При этом сумма налога, взимаемого в России, не может превышать 5 или 10% общей суммы дивидендов в зависимости от величины средств, вложенных нерезидентом в российскую компанию (п. п. 1, 2 ст. 10 Соглашения). В то же время роялти, выплаченные российской компанией резиденту Кипра, облагаются налогом только на Кипре (п. 1 ст. 12 Соглашения). Ставка корпоративного налога на Кипре - 10%. Ставка налога на доходы иностранных организаций в России - 20% (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам франчайзинга очень схожи. И паушальный платеж, и роялти признаются доходами правообладателя и расходами пользователя. При этом если правообладатель сам производит продукцию или оказывает услуги, то доходы от предоставления в пользование товарного знака он будет учитывать в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Если же основная часть его доходов поступает именно от предоставления в пользование исключительных прав, то это будут доходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и доходы от реализации в налоговом учете.

В бухгалтерском учете франчайзи вознаграждение включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Оно может учитываться на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу". Учесть вознаграждение правообладателя в расходах при исчислении налога на прибыль позволяет специальная норма, предусмотренная ст. 264 НК РФ.

Поскольку роялти - это периодические платежи, в бухгалтерском учете они признаются доходами или расходами по мере начисления. В целях налогообложения роялти могут учитываться на дату осуществления расчетов, предусмотренную договором, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного или налогового периода в зависимости от того, какая из этих дат наступит ранее.

На практике условия договора чаще всего предусматривают, что роялти выплачиваются в последний день каждого месяца. В этот же день они и учитываются в целях налогообложения. Иногда стороны указывают в договоре, что расчеты по роялти осуществляются на дату подписания расчетных документов. Но такие формулировки лучше не использовать, потому что это может вызвать претензию к пользователю со стороны налоговых органов.

Например, последний день месяца приходится на выходной. А в договоре указано, что выплата вознаграждения производится при подписании расчетных документов. Тем не менее бухгалтер по привычке, не задумываясь, учитывает роялти в составе расходов в последний день месяца. А затем при проверке его спрашивают: "А кто же подписывал расчетные документы в выходной день?". У проверяющих возникают сомнения в подлинности этих документов, а значит, и в оправданности расходов. Такие случаи уже имели место.

Чтобы избежать таких проблем, в договоре лучше всего указать, что датой осуществления расчетов признается последний день месяца. И тогда независимо от того, будет этот день рабочим, выходным или праздничным, у франчайзи будут все основания, чтобы признать роялти в составе расходов.

С паушальным платежом ситуация немного сложнее.

Для правообладателя это доход, полученный единовременно, но связанный с предоставлением исключительных прав в течение всего срока действия договора франчайзинга, т.е.

Доход, относящийся не только к текущему, но и к будущим периодам. Поэтому при предоставлении пользователю исключительных прав он учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем в течение всего срока действия договора этот платеж равномерно признается в составе текущих доходов (Дебет 98 - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы").

При этом в случае если срок действия договора не определен, то организация самостоятельно может определить период, в течение которого паушальный платеж будет полностью учтен в ее доходах.

В налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, также распределяются организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поэтому никакие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не возникают.

Аналогично в бухгалтерском учете франчайзи паушальный платеж изначально учитывается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывается на текущие расходы. В налоговом учете эти расходы тоже признаются равномерно в течение срока действия договора или (если договор бессрочный) другого периода, установленного организацией самостоятельно. Порядок учета таких расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В составе расходов будущих периодов также учитываются затраты на регистрацию договора франчайзинга, которые могут возникнуть у обоих участников договора. Но если эти затраты незначительны, их можно учесть и единовременно.

Товарные знаки, коммерческие обозначения и другие объекты, которые могут быть предметом договора франчайзинга, в учете правообладателя учитываются в качестве нематериальных активов.

При передаче в пользование исключительных прав на эти активы они остаются в собственности правообладателя и используются им для извлечения прибыли. Поэтому правообладатель продолжает начислять по ним амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Приведем такой пример. Правообладатель предоставляет пользователю право на использование своего знака обслуживания, технологию приготовления блюд и стандарты обслуживания покупателей. Вознаграждение правообладателя складывается из двух частей: паушальный платеж - 1 000 000 руб. (без НДС) и роялти, размер которых составляет 5% (без НДС) выручки пользователя от оказания услуг под предоставленным ему знаком обслуживания. Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца. Срок действия договора франчайзинга - пять лет. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания - 50 000 руб.

Регистрацией договора занимался правообладатель, в связи с чем ему пришлось потратить 2000 руб. на уплату госпошлины.

Предположим, что договор был заключен в апреле 2007 г. В мае пользователь начал работать под знаком обслуживания, полученным от правообладателя, и получил выручку в сумме 2

Как правило, уже при открытии собственного дела начинающие предприниматели сталкиваются с кучей проблем. Здесь и неравная конкуренция, и недоверие потребителя к новому имени, и многое другое. Однако риски, связанные с выходом на рынок, можно минимизировать, если начать бизнес под уже известной торговой маркой. Сделать это позволит договор франчайзинга.

Строго говоря, франчайзинг (франшиза) - слово английского происхождения и в нашей стране данное определение законодательно не определено. В современных российских условиях под таковым, как правило, подразумевают договор коммерческой концессии, поскольку фактически он предполагает аналогичную систему отношений между хозяйствующими субъектами.

Итак, по договору коммерческой концессии одна сторона (франчайзер) за вознаграждение предоставляет другой (франчайзи) возможность использовать в предпринимательской деятельности такие принадлежащие ей исключительные права, как права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства и др. (п. 1 ст. 1027 ГК). При этом подобное соглашение предусматривает использование фирмой именно комплекса полученных прав, а также деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя.

Секрет успеха отношений коммерческой концессии состоит в том, что они позволяют франчайзеру эффективно расширять свой бизнес, выходя на новые рынки, в то время как франчайзи может с минимальными рисками и затратами работать под крылом «раскрученного» бренда. Понятно, что в первой роли обычно выступают крупные компании, уже добившиеся признания, а во второй - небольшие начинающие фирмы и предприниматели.

Обратите внимание, что договор франчайзинга обязательно должен быть заключен в письменном виде и зарегистрирован в Роспатенте (ст. 1028 ГК, п. 5.2 Положения, утв. постановлением правительства от 16 июня 2004 г. № 299). В случае несоблюдения любого из этих требований соглашение считается ничтожным. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса госпошлина за регистрацию договоров коммерческой концессии составляет 1000 рублей за каждый контракт. Кто должен ее оплатить - франчайзер или франчайзи - обычно заранее прописывается в соглашении.

Как правило, стоимость франшизы в договоре разделяется на разовый и периодический платежи, но может быть установлен и лишь один из этих видов «расплаты». При этом суммы периодических платежей могут быть выражены как в фиксированном размере, так и в иной форме, например в виде процента от выручки.

Бухгалтерский учет

Стоимость франшизы в бухучете необходимо отражать на забалансовом счете, поскольку речь идет не о самом нематериальном активе, а лишь о праве пользования им (п. 39 ПБУ 14/2007). Для этого в учетной политике нужно предусмотреть специальный забалансовый счет, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование», поскольку в Плане счетов он не упоминается.

Общую стоимость франшизы можно определить как сумму всех платежей по договору. В случае если соглашением предусмотрены ежемесячные платежи, сумма которых зависит от выручки или прибыли, а значит непостоянна, забалансовую стоимость «арендованного» НМА можно признать равной первоначальному разовому взносу. При этом сумма подобного платежа отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается равными долями в течение всего срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007, План счетов). Периодические же платежи по соглашению признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

По сути, аналогичным образом построен и налоговый учет вознаграждения, выплачиваемого франчайзеру. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса они учитываются в расходах периода, за который уплачены.

Что касается первоначального взноса или разового платежа, то прямо подобного рода налоговый расход в НК не упомянут. Однако поскольку его обоснованность подтвердить не составит труда, то данный вид выплачиваемого вознаграждения вполне можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК. Поскольку этот платеж относится ко всему договору в целом, то и включать в расходы его необходимо равномерно в течение всего срока действия соглашения (п. 1 ст. 272 НК).

Проблему в данном случае могла бы представлять ситуация, когда условия договора начинают выполняться еще до момента его госрегистрации. Имеет ли тогда франчайзи право уменьшить базу по налогу на прибыль на выплаченное франчайзеру вознаграждение?

Можно было бы предположить, что на поставленный вопрос Минфин ответит отрицательно. Ведь в отсутствие должным образом зарегистрированного договора нет документального подтверждения затрат. Более того, как уже упоминалось, без регистрации соглашение коммерческой концессии признается ничтожным.

Однако финансисты в письме от 4 сентября 2008 года № 03-03-06/1/509 оказались более чем лояльны по отношению к налогоплательщикам. Они отметили, что в статье 1028 Гражданского кодекса ничего не говорится о том, что условия договора концессии применяются лишь с момента его госрегистрации. В связи с этим, решили эксперты Минфина, учет расходов по нему возможен с момента начала использования комплекса полученных исключительных прав. Правда, этот вариант сработает лишь в том случае, если в порядке пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса в договоре будет прописано, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи прав.

Пример

ООО «Вкус» использует в предпринимательской деятельности товарный знак, коммерческое обозначение и ноу-хау ЗАО «Богема», полученные в пользование по договору франчайзинга, заключенному в сентябре 2008 г. Соглашение подписано сроком на пять лет.

Сумма единовременного платежа составила 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб.

Сумма ежемесячных периодических платежей - фиксированная, составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Договор зарегистрирован 30 октября 2008 г. В этот же день франчайзером выставлен счет-фактура на разовый платеж, а ООО «Вкус» уплачен разовый платеж. Уплачивать периодические платежи оно должно, начиная с ноября.

Бухгалтеру ООО «Вкус» необходимо сделать следующие проводки:

012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
- 3 283 200 руб. - учтены права пользования нематериальным активом (50 000 руб. х 12 мес. х 5 л. + 283 200 руб.);

Дебет 60 Кредит 51
- 283 200 руб. - уплачен разовый платеж;

Дебет 97 Кредит 60
- 240 000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов сумма разового платежа;

Дебет 19 Кредит 60
- 43 200 руб. - выделен НДС на сумму разового платежа;

Дебет 68 Кредит 19
- 43 200 руб. - НДС по разовому платежу принят к вычету.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- 4000 руб. - часть разового платежа списана на текущие расходы (240 000 руб. : 5 л. : 12 мес.);

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 59 000 руб. - начислен ежемесячный платеж;

Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - выделен НДС на сумму ежемесячного платежа;

Дебет 68 Кредит 19
- 9000 руб. - НДС по ежемесячному платежу принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - уплачен ежемесячный платеж.

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»