Франчайзинг: Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору коммерческой концессии. Бухгалтерские проводки ООО «Орион»
Франчайзинг - оптимальный вариант начать собственное дело под уже известным брендом. Ведь правообладатель бренда (франчайзер) предоставит пользователю (франчайзи) проверенную схему работы, которая при должном ее выполнении гарантирует успех. Наиболее широкое распространение франчайзинг получил в розничной торговле, общепите и гостиничном бизнесе.
Примечание
Договор франчайзинга (франшиза) - договор, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг) по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов на производимые франчайзи товары (работы, услуги).
Договорные нюансы
В российском праве подобные отношения регулируются договором коммерческой концессии . Сторонами такого договора могут быть только организации и предприниматели. Предмет этого договора - предоставление правообладателем комплекса принадлежащих ему исключительных прав за вознаграждение пользователю для использования в предпринимательской деятельности. Это, в частности, права пользования:
- товарным знаком или знаком обслуживания . Причем право пользования каким-либо из этих объектов должно быть передано по договору обязательно;
- коммерческим обозначением (например, названием кафе, магазина, салона красоты);
- секретом производства (ноу-хау) .
Для справки
Товарный знак и знак обслуживания - любое обозначение (словесное, изобразительное и пр.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг соответственно.
Коммерческое обозначение - обозначение, не являющееся фирменным наименованием, используемое организациями или предпринимателями для индивидуализации принадлежащих им магазинов, производственных и других предприятий, обладающее достаточными различительными признаками и известное в пределах определенной территории.
Но поскольку покупатели ожидают, что качество товаров (работ, услуг), предлагаемых пользователем, будет соответствовать привычному для них уровню известного бренда, передачи только прав пользования торговым знаком или знаком обслуживания явно недостаточно.
Для того чтобы пользователь не обманул ожидания потребителей, ему необходимо знать и иметь возможность применять технологии, используемые правообладателем. Поэтому правообладатель обычно не только предоставляет пользователю технические и управленческие разработки (документацию), необходимые для работы, но и дает практические рекомендации, помогает обучать сотрудников пользователя. У правообладателя, конечно, есть и свой интерес. Ведь если товары (работы, услуги), реализуемые пользователем, не будут соответствовать ожиданиям потребителей, окажется подмоченной репутация всего бренда. И как правило, правообладатель оставляет за собой право контролировать качество товаров (работ, услуг) пользователя.
Так как в основе договора коммерческой концессии лежит лицензионный договор о передаче прав пользования товарным знаком или знаком обслуживания, он должен быть зарегистрирован в Роспатенте.
Внимание! Договор коммерческой концессии обязательно должен быть зарегистрирован в Роспатенте.
За регистрацию договора взимается патентная пошлина. Причем, если договором не предусмотрено иное, расходы по его регистрации несет правообладатель.
Примечание
Российские организации и предприниматели, обратившиеся за регистрацией договора коммерческой концессии, относящегося к товарному знаку (знаку обслуживания), уплачивают патентную пошлину в размере 10 000 руб. (плюс 8500 руб. за каждый товарный знак и знак обслуживания свыше одного).
Если договор не зарегистрировать в Роспатенте, он будет недействительным. А это может привести к претензиям со стороны контролирующих органов. Так как и Минфин, и налоговая служба считают, что расходы, понесенные по недействительным договорам, не могут учитываться для целей налогообложения, а предъявленный НДС не может быть принят к вычету.
К счастью для налогоплательщиков, суды эту позицию не разделяют. Они отмечают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по договору предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.
Однако недействительный договор - это причина для споров не только с налоговыми инспекторами, но и с контрагентом. Причем конфликты с партнером могут привести к куда большим убыткам. Поэтому пренебрегать регистрацией договоров коммерческой концессии нельзя.
Право использовать товарный знак или знак обслуживания правообладателя пользователь получает в момент заключения договора. С одной стороны, никаких актов о передаче прав законодательство составлять не требует. Но, с другой стороны, если хочется иметь такой документ, почему бы его не составить.
Для справки
Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатент. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз.
А вот передачу технологической и управленческой документации (которая может содержать в себе ноу-хау правообладателя) следует оформить актом. Этот акт подтверждает, что часть своих договорных обязательств правообладатель исполнил. Более того, если реально начать работать по договору пользователь сможет, только получив такую документацию, дата ее передачи (составления акта) будет датой, когда ему предоставлен весь комплекс прав по договору. Кстати, передача такой документации обычно происходит не только после заключения договора и его регистрации в Роспатенте, но и после уплаты пользователем паушального платежа.
Следующее условие договора, без которого не обойтись, - срок его действия. Договор коммерческой концессии может быть заключен :
(или) на определенный срок;
(или) с указанием на то, что он бессрочный;
(или) без указания на срок действия договора. В таком случае он будет считаться заключенным на 5 лет.
В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекратится и договор коммерческой концессии.
Важное условие любого договора - его цена. А для договора коммерческой концессии она является еще и существенным условием. Поэтому неуказание размера или порядка определения вознаграждения правообладателя приведет к тому, что договор будет считаться незаключенным. Это, в свою очередь, может привести не только к конфликтам между сторонами договора, но и к придиркам со стороны налоговых органов, если вы учтете для целей налогообложения расходы по такому договору.
Вознаграждение может выплачиваться правообладателю в виде:
Паушального платежа;
Для справки
Паушальный платеж - вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое, как правило, единовременно.
Роялти - периодический платеж - вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя.
Учет у правообладателя
Учет доходов и расходов правообладателя по договору коммерческой концессии зависит от того, является франчайзинг для вас основной деятельностью или нет . Так как для подавляющего большинства правообладателей франчайзинг - основной вид деятельности, из этого мы и будем исходить, рассматривая операций по таким договорам.
Бухгалтерский учет
Стоимость объектов интеллектуальной собственности, право использования которых передано пользователю, в бухгалтерском учете правообладателя может быть учтена как:
(или) НМА, если они отвечают условиям признания таких активов ;
(или) текущие расходы, если на момент их возникновения (создания) они не отвечали условиям признания НМА .
Если в вашем учете такие объекты - НМА, то с момента заключения договора коммерческой концессии вам нужно отражать их обособленно от других НМА. Так вы покажете пользователям своей отчетности, что ваши НМА приносят вам доход еще и от их предоставления в пользование третьим лицам. Для этого предусмотрите в своем рабочем плане счетов отдельный субсчет к счету 04 "Нематериальные активы", назвав его, например, "НМА, переданные в пользование". Начисление амортизации по таким объектам вы продолжаете в обычном порядке.
Затраты на регистрацию договора в Роспатенте складываются из патентной пошлины и вознаграждения патентного поверенного (если вы не занимались регистрацией самостоятельно). Это расходы по обычным видам деятельности.
Некоторые специалисты считают, что сумму таких затрат нужно распределить и включать в расходы постепенно в течение всего срока действия договора, считая, что они обусловливают получение доходов по договору - вознаграждения правообладателя.
Однако, хотя эти расходы непосредственно связаны с заключением договора, сказать, что они действительно обусловливают получение доходов, нельзя. Ведь, во-первых, несмотря на заключение договора, стороны могут его даже не начать исполнять. Тем не менее расход будет понесен. А во-вторых, обоснованное распределение таких расходов на период действия договора может оказаться проблематичным, если заключен бессрочный договор. Кроме того, затраты на регистрацию договора в сравнении с его ценой несущественны. Поэтому с учетом требования рациональности правильнее и проще признать их в расходах в периоде, когда они понесены, то есть:
Патентную пошлину - в периоде ее уплаты;
Примечание
Патентная пошлина не является налогом или сбором. Поэтому, несмотря на то, что зачисляется она в доход федерального бюджета, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета лучше использовать не счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Свое вознаграждение вам надо включить в состав доходов от обычных видов деятельности :
Периодические платежи (роялти) - в том отчетном периоде, в котором они были начислены по условиям договора;
Разовый (паушальный) платеж:
(или) отразить на счете 98 "Доходы будущих периодов" и относить на доходы ежемесячно равными долями в течение срока действия договора. Этот вариант возможен, если считать, что паушальный платеж относится к доходам следующих отчетных периодов. При заключении бессрочного договора для распределения дохода можно взять за основу срок, оставшийся до истечения срока действия регистрации товарного знака или знака обслуживания, право пользования которыми предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь если вы не продлите срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен;
(или) включить в доходы того отчетного периода, в котором он начислен по условиям договора. Потому что паушальный платеж - это плата за сам факт заключения договора коммерческой концессии, которая не зависит от успешности деятельности пользователя. Вполне может получиться, что он по каким-либо причинам не сможет работать как франчайзи и даже не будет платить роялти (например, если их размер установлен как доля выручки или прибыли либо уплата роялти не предусмотрена условиями договора), но паушальный платеж и в этом случае останется у правообладателя. И опять-таки точно распределить такой доход на срок действия договора не получится, если договор бессрочный.
Конечно, когда есть разные варианты учета того или иного дохода либо расхода, выбранный вами вариант закрепите в учетной политике.
Налог на прибыль
Периодические платежи по договору (роялти) при методе начисления вы признаете в составе доходов от реализации на дату начисления соответствующего платежа в соответствии с условиями договора.
Единовременное вознаграждение (паушальный платеж) признается в доходах :
(или) ежемесячно равными долями в течение срока действия договора, если вы считаете, что этот доход относится к нескольким периодам. Именно этого подхода к признанию таких доходов придерживаются и контролирующие органы. Кроме того, такой вариант, безусловно, выгоден, так как позволяет оптимизировать (распределить) налоговую нагрузку;
(или) единовременно в периоде его начисления.
Совет
Какой бы вариант признания паушального платежа в доходах для целей налогообложения вы ни выбрали, правильнее и удобнее (во избежание возникновения временных разниц по ПБУ 18/02) придерживаться одинаковых вариантов и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Затраты на регистрацию договора коммерческой концессии включаются в налоговые расходы, как и в бухгалтерском учете, единовременно:
Патентная пошлина - в периоде ее уплаты;
Вознаграждение патентного поверенного - в периоде, когда его услуги считаются оказанными (подписан акт).
Если объекты интеллектуальной собственности, право использования которых предоставлено по договору, учитываются вами для целей налогообложения как НМА, их налоговая амортизация продолжает начисляться и включаться в расходы в обычном порядке.
Предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности облагается НДС . Поэтому на сумму своего вознаграждения (паушального платежа и роялти) вы должны начислить НДС.
Исключение составляет вознаграждение за предоставление права использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ, базы данных и секрета производства (ноу-хау), на которое НДС не начисляется.
Но, как мы уже сказали, исключительно эти объекты сами по себе предметом договора коммерческой концессии быть не могут. Потому что по такому договору обязательно должно быть передано право использования товарного знака или знака обслуживания.
Тогда не облагать НДС можно только ту часть вознаграждения, которая является платой за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. А это возможно, только если соответствующая часть вознаграждения выделена в договоре отдельно.
Обычно же вознаграждение по договору представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав и оказываемых пользователю услуг без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых НДС. В этом случае на все вознаграждение начисляется НДС.
Начислить НДС вы должны :
На сумму единовременного вознаграждения:
(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, можно считать переданным при заключении договора - на дату заключения договора;
(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, может считаться переданным только после передачи пользователю какой-либо документации (например, содержащей секрет производства), которая состоится позже заключения договора, - на дату передачи этой документации. Конечно, и в этом случае на дату заключения договора право использования товарного знака или знака обслуживания уже считается переданным, а значит, настал момент определения налоговой базы. Но так как вознаграждение по договору уплачивается за весь комплекс передаваемых прав, налоговую базу по передаче права использования только товарного знака или знака обслуживания определить невозможно;
На сумму периодического вознаграждения:
(если) вознаграждение установлено в твердой сумме - на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период;
(если) вознаграждение установлено как процент (доля) прибыли или выручки пользователя - на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения.
В течение 5 календарных дней со дня начисления налога вы должны выставить пользователю соответствующий счет-фактуру.
Вознаграждение по договору коммерческой концессии может быть уплачено и авансом:
Единовременное вознаграждение - до передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору;
Периодическое вознаграждение - до начала квартала, за который оно уплачивается.
В таком случае на дату получения предоплаты вам нужно:
Исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке;
В течение 5 календарных дней выставить пользователю авансовый счет-фактуру.
После передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору, или окончания расчетного месяца (квартала) соответственно вы начислите НДС со всей суммы причитающегося вам вознаграждения, выставите пользователю отгрузочный счет-фактуру и примете НДС, уплаченный с аванса, к вычету.
Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете правообладателя
Условие
29.06.2010 Роспатентом зарегистрирован договор коммерческой концессии, заключенный 15.06.2010 между ЗАО "Пивной дом" (правообладатель) и ООО "Пиво.есть" (пользователь), по которому правообладатель обязуется предоставить пользователю на 5 лет право использования:
Знака обслуживания "Пивная "Три богатыря";
Секрета производства - рецептуры трех сортов пива и технологии пивоварения.
Вознаграждение правообладателю уплачивается в форме:
Единовременного (паушального) платежа в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.
Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Документацию, содержащую секрет производства, правообладатель передает пользователю в течение 5 рабочих дней после перечисления паушального платежа. Роялти уплачивается пользователем ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным кварталом. В этот же срок пользователь должен представить правообладателю копию бухгалтерской отчетности за соответствующий период.
Патентная пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем 01.06.2010. Паушальный платеж получен правообладателем 02.07.2010. Документация, содержащая секрет производства, передана пользователю по акту 05.07.2010.
15.10.2010 пользователь представил правообладателю бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2010 г., согласно которой его прибыль составила 15 000 руб. Вознаграждение было перечислено правообладателю 20.10.2010.
Знак обслуживания отражен в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 300 000 руб.
Решение
В бухучете ЗАО "Пивной дом" будут сделаны следующие записи.
|
Уплачена патентная |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
Патентная пошлина учтена |
91, субсчет 2 |
76 "Расчеты с |
|
|
Предоставлена лицензия |
04 "Нематериальные |
04 "Нематериальные |
|
|
На дату получения денег от пользователя (02.07.2010) |
|||
|
Получен паушальный платеж |
51 "Расчетные |
76 "Расчеты с |
|
|
Начислен НДС |
76 "Расчеты с |
68 "Расчеты по |
|
|
|
|||
|
Паушальный платеж отражен |
76 "Расчеты с |
90 "Продажи", |
|
|
Начислен НДС на сумму |
90 "Продажи", |
68 "Расчеты по |
|
|
Принят к вычету НДС, |
68 "Расчеты по |
76 "Расчеты с |
|
|
Начислено роялти |
76 "Расчеты с |
90 "Продажи", |
|
|
Начислен НДС на роялти |
90 "Продажи", |
68 "Расчеты по |
|
|
На дату получения денег от пользователя (20.10.2010) |
|||
|
Получено роялти |
51 "Расчетные |
76 "Расчеты с |
|
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма, |
Документ |
|
На дату уплаты патентной пошлины (01.06.2010) |
|||
|
В расходы включена |
Прочий расход |
Платежное |
|
|
На дату передачи документации, содержащей секрет производства |
|||
|
В доходы включен |
Доход от |
Договор. |
|
|
На дату получения бухгалтерской отчетности пользователя (15.10.2010) |
|||
|
В доходы включены роялти |
Доход от |
Договор. |
|
Учет у пользователя
При учете операций по договору коммерческой концессии пользователю важно понимать, что он получил лишь право использовать определенные объекты интеллектуальной собственности правообладателя (товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства - ноу-хау). Исключительные же права на эти объекты к нему не переходят .
Бухгалтерский учет
Объекты интеллектуальной собственности, право пользования которыми получено по договору, пользователь должен учитывать на забалансовом счете в оценке, определяемой как сумма платежей по договору. Если сумму всех платежей по договору определить невозможно (например, если роялти установлено как процент (доля) от прибыли), то их примерную сумму можно определить исходя из бизнес-плана. А когда договором предусмотрен паушальный платеж - исходя из его размера.
Поскольку Планом счетов забалансовый счет для отражения таких активов не предусмотрен, вы можете открыть его самостоятельно (например, назвав его в рабочем плане счетов 012 "НМА, полученные в пользование").
Вознаграждение, причитающееся правообладателю , вы отразите:
Периодические платежи (роялти) - в расходах по обычным видам деятельности того периода, за который они уплачены;
Разовый (паушальный) платеж - в расходах будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Впоследствии вы будете ежемесячно относить его равными долями на расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора. Если заключен бессрочный договор, то при распределении расходов можно исходить из оставшегося на момент заключения договора срока действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь, как мы уже отмечали, если правообладатель не продлит срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен. Хотя в принципе можно исходить из того, что порядок учета паушального платежа в этом случае бухгалтерским законодательством не определен, а значит, вы вправе разработать собственный порядок учета, в том числе признать такой платеж в расходах единовременно. Естественно, собственный вариант учета нужно закрепить в учетной политике.
Налог на прибыль
Периодические платежи по договору (роялти) вы должны учитывать в составе прочих расходов:
(или) на дату расчетов в соответствии с условиями договора;
(или) на дату предъявления вам счета;
(или) в последний день отчетного (налогового) периода.
Единовременный (паушальный) платеж включается в налоговые расходы :
(или) равными долями в течение срока действия договора, а если договор бессрочный, то в течение периода, определенного вами самостоятельно. Как и для целей бухгалтерского учета, за основу можно взять оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено вам по договору;
(или) в периоде, когда вы должны его уплатить по условиям договора (либо когда вам выставлен счет). Конечно, обосновать такой вариант учета паушального платежа можно, только если, помимо него, правообладателю будут уплачиваться периодические платежи (роялти). Тогда можно говорить, что паушальный платеж представляет собой плату за сам факт заключения договора. Но если паушальный платеж достаточно велик, то этот вариант почти неизбежно вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых он был признан правомерным.
Вывод
Конечно, безопасным является первый вариант. Во-первых, с ним согласен и Минфин. Во-вторых, при значительной сумме паушального платежа он позволит избежать налоговых убытков, которые неизбежно привлекут внимание налоговых инспекторов.
И в-третьих, он совпадает с порядком учета, предписанным ПБУ 14/2007. Следовательно, его применение позволит избежать возникновения временных разниц по ПБУ 18/02.
Независимо от того, когда вы признаете в расходах паушальный платеж и роялти, НДС, предъявленный вам правообладателем, вы можете принять к вычету сразу после отражения полученных прав и сумм вознаграждения, причитающихся правообладателю, на счетах бухгалтерского учета и получения счета-фактуры от правообладателя.
Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете пользователя
Условие
Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Правообладатель сообщил пользователю информацию о первоначальной стоимости знака обслуживания. Пользователь принимает НДС к вычету только по отгрузочному счету-фактуре.
Решение
В бухучете ООО "Пиво.есть" будут сделаны следующие записи.
|
На дату заключения договора коммерческой концессии (15.06.2010) |
|||
|
Получено право |
012 "НМА, |
||
|
На дату регистрации договора коммерческой концессии Роспатентом |
|||
|
Начислен паушальный |
97 "Расходы |
76 "Расчеты с |
|
|
Отражен НДС, подлежащий |
19 "НДС по |
76 "Расчеты с |
|
|
На дату перечисления денег правообладателю (02.07.2010) |
|||
|
Перечислен паушальный |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
На дату получения документации, составляющей секрет производства |
|||
|
Получено право |
012 "НМА, |
||
|
На дату получения огрузочного счета-фактуры от правообладателя |
|||
|
НДС по паушальному |
68 "Расчеты по |
19 "НДС по |
|
|
На последнее число каждого месяца в течение срока действия договора |
|||
|
Часть паушального платежа |
20 "Основное |
97 "Расходы |
|
|
|
|||
|
Начислено роялти |
20 "Основное |
76 "Расчеты с |
|
|
Отражен НДС, подлежащий |
19 "НДС по |
76 "Расчеты с |
|
|
На дату перечисления роялти правообладателю (20.10.2010) |
|||
|
Перечислено роялти |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
На дату получения счета-фактуры от правообладателя |
|||
|
НДС по роялти принят |
68 "Расчеты по |
19 "НДС по |
|
|
На дату окончания срока действия договора (30.06.2015) |
|||
|
Прекращено право |
012 "НМА, |
||
|
Прекращено право |
012 "НМА, |
||
Для целей налогообложения прибыли будут учтены следующие доходы и расходы.
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма, |
Документ |
|
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода в течение |
|||
|
В расходы включена часть |
Прочий расход |
Договор, |
|
|
Ежеквартально в течение срока действия договора на дату утверждения |
|||
|
В расходы включены роялти |
Прочий расход |
Договор. |
|
Как видите, основные риски (как предпринимательские, так и налоговые) при заключении договора коммерческой концессии ложатся на пользователя. Но эти риски можно минимизировать, грамотно составив бизнес-план и сформулировав положения учетной политики по этим операциям как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.
Какие бухгалтерские проводки по страхованию и франшизе применять в учете.?
Исходя из текста вопроса, можно сделать вывод о том, что организация получила неисключительные права по договору франчайзинга (коммерческой концессии), а так же страхует имущество, гражданскую ответственность и иные объекты страхования. В бухучете расходы по договору франчайзинга учитываются на счете 97 Плана счетов и списываются в течение всего срока действия договора. В налоговом учете такие расходы учитываются так же равномерно на протяжении всего действия договора. По договору страхования единовременная оплата учитывается на счете 76 Плана счетов в качестве аванса. Далее на протяжении действия договора аванс «закрывается» ежемесячно и списывается на счета производственных или иных расходов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» vip-версия
Исключительные и неисключительные права
Товарный знак (знак обслуживания) организация может приобрести или разработать самостоятельно. При этом у нее появляются права на этот знак. Права на товарный знак (знак обслуживания) могут быть исключительными или неисключительными.
Обладая исключительными правами, организация становится единственной, кто может использовать знак, распоряжаться им и запрещать его использование другим лицам. В этом случае она считается правообладателем.
Неисключительные права дают организации возможность использовать знак с разрешения правообладателя на основании лицензионного договора.
Такой порядок следует из статей 1229, 1235 и 1236 Гражданского кодекса РФ.
Как исключительные, так и неисключительные права на товарный знак (знак обслуживания) должны быть зарегистрированы (п. 2 ст. 1232, ст. 1479 и 1480 ГК РФ).
Если организация получает неисключительное право на товарный знак (знак обслуживания), правообладатель выдает ей лицензию. Основанием для этого является лицензионный договор, который тоже должен быть зарегистрирован в Роспатенте. Такой порядок следует из пункта 2 статьи 1232 и пункта 2 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ. Кроме того, право использования товарного знака (знака обслуживания) может быть передано организации по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ)*. Этот договор также регистрируется в Роспатенте (ст. 1028 ГК РФ).
Бухучет: права получены в пользование
Расходы, связанные с получением нематериальных активов в пользование, отразите в составе:
Расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
Текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.
Такой порядок следует из пункта 39 ПБУ 14/2007, пункта 18 ПБУ 10/99.
В бухучете такие активы учитывайте за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007). План счетов не предусматривает отдельного счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому организации нужно самостоятельно открыть забалансовый счет и закрепить его в учетной политике для целей бухучета. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».
Стоимость объекта, полученного в пользование, отразите проводкой:
Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– учтена стоимость неисключительных прав на объект интеллектуальной собственности.
Затраты на приобретение неисключительных прав отразите проводками:*
Дебет 97 Кредит 60 (76)
– учтен фиксированный разовый платеж за право использования объекта интеллектуальной собственности;
Дебет (20, 23, 25, 26, 44...) Кредит 60 (76)
– учтены периодические платежи за право использования объекта интеллектуальной собственности;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по расходам, связанным с использованием права на объект интеллектуальной собственности.
Расходы на приобретение неисключительного права на объекты интеллектуальной собственности, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя. Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 и 8 ПБУ 1/2008). Списание затрат на приобретение права использования объекта интеллектуальной собственности, учтенных в составе расходов будущих периодов, отражайте проводками*:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 97
– списаны расходы на приобретение права использования объекта интеллектуальной собственности.
Учет исключительных и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
Порядок учета расходов на приобретение (получение) прав на объекты интеллектуальной собственности при расчете налога на прибыль зависит от характера этих прав.
ОСНО: неисключительные права
Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам (ст. 256 и 257 НК РФ). Поэтому затраты на их получение (приобретение) учите в составе прочих расходов (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. № 20-08/3582).*
Если организация применяет метод начисления, платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности учитывайте*:
По мере их начисления – если организация перечисляет периодические платежи;
Равномерно в течение определенного периода (или другим способом, выбранным организацией) – если организация перечисляет единовременный разовый платеж.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Если организация применяет кассовый метод, налоговую базу уменьшите после приобретения неисключительного права и его оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом не имеет значения, какие платежи (разовые или периодические) организация перечисляет за право пользоваться объектом интеллектуальной собственности.
После признания расходов, связанных с получением неисключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности, и при наличии счета-фактуры «входной» НДС примите к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
В бухучете расчеты по страхованию автомобиля (как обязательному, так и добровольному) отражаются на счете 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Независимо от вида договора затраты, связанные со страхованием автомобиля, относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) (подп. 5, 7 ПБУ 10/99).*
Объект обложения НДС - это операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). По договору франчайзинга исключительные права не реализуются, а предоставляются в пользование. В то же время предоставление этих прав для целей налогообложения признается услугой. То есть в данном случае речь идет о реализации услуг по предоставлению исключительных прав.
Поэтому франчайзер должен начислить НДС на сумму вознаграждения и выставить франчайзи счет-фактуру. Счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга. Счета-фактуры на сумму роялти - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.
Возможна также ситуация, когда франчайзи не производит товары самостоятельно, а приобретает их у правообладателя. В этом случае счета-фактуры на стоимость товаров составляются в общем порядке на дату их отгрузки. Кроме того, договором может быть предусмотрено, что обучение персонала франчайзи осуществляется за отдельную плату. При таких условиях оказание услуг по обучению у франчайзера также будет облагаться НДС. Счета- фактуры на стоимость таких услуг составляются на дату подписания акта об оказании услуг.
Договоры франчайзинга получили широкое распространение не только благодаря тому, что позволили многим компаниям занять свое место на рынке, пользуясь известными торговыми марками.
Франчайзинг применяется также и для оптимизации налогообложения, в частности для снижения нагрузки по налогу на прибыль. Правда, в этих схемах обязательно используются офшорные компании. Оптимизация сводится к тому, что роялти заменяют собой дивиденды, выплачиваемые зарегистрированной в офшорной зоне организации-учредителю. Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. в составе расходов не учитываются, тогда как роялти налогооблагаемую прибыль уменьшают.
Удерживать налог на прибыль из доходов нерезидента при перечислении роялти тоже не придется, если такое правило предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения. Такое условие содержится, например, в Соглашении между Россией и Кипром. Поэтому многие офшорные компании, участвующие в таких схемах, регистрируются именно в этой стране. Конечно, при этом нельзя забывать о том, что и на Кипре с доходов, полученных в виде роялти, заплатить налог все-таки придется. Но ставка налога на прибыль там гораздо ниже. Поэтому подобные схемы достаточно широко распространены.
Так, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение) заключено 05.12.1998 и ратифицировано Федеральным законом от 17.07.1999
Соглашение предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые российскими организациями резидентам Кипра, могут облагаться налогом на прибыль как в России, так и на Кипре. При этом сумма налога, взимаемого в России, не может превышать 5 или 10% общей суммы дивидендов в зависимости от величины средств, вложенных нерезидентом в российскую компанию (п. п. 1, 2 ст. 10 Соглашения). В то же время роялти, выплаченные российской компанией резиденту Кипра, облагаются налогом только на Кипре (п. 1 ст. 12 Соглашения). Ставка корпоративного налога на Кипре - 10%. Ставка налога на доходы иностранных организаций в России - 20% (п. 2 ст. 284 НК РФ).
Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам франчайзинга очень схожи. И паушальный платеж, и роялти признаются доходами правообладателя и расходами пользователя. При этом если правообладатель сам производит продукцию или оказывает услуги, то доходы от предоставления в пользование товарного знака он будет учитывать в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Если же основная часть его доходов поступает именно от предоставления в пользование исключительных прав, то это будут доходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете и доходы от реализации в налоговом учете.
В бухгалтерском учете франчайзи вознаграждение включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Оно может учитываться на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу". Учесть вознаграждение правообладателя в расходах при исчислении налога на прибыль позволяет специальная норма, предусмотренная ст. 264 НК РФ.
Поскольку роялти - это периодические платежи, в бухгалтерском учете они признаются доходами или расходами по мере начисления. В целях налогообложения роялти могут учитываться на дату осуществления расчетов, предусмотренную договором, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного или налогового периода в зависимости от того, какая из этих дат наступит ранее.
На практике условия договора чаще всего предусматривают, что роялти выплачиваются в последний день каждого месяца. В этот же день они и учитываются в целях налогообложения. Иногда стороны указывают в договоре, что расчеты по роялти осуществляются на дату подписания расчетных документов. Но такие формулировки лучше не использовать, потому что это может вызвать претензию к пользователю со стороны налоговых органов.
Например, последний день месяца приходится на выходной. А в договоре указано, что выплата вознаграждения производится при подписании расчетных документов. Тем не менее бухгалтер по привычке, не задумываясь, учитывает роялти в составе расходов в последний день месяца. А затем при проверке его спрашивают: "А кто же подписывал расчетные документы в выходной день?". У проверяющих возникают сомнения в подлинности этих документов, а значит, и в оправданности расходов. Такие случаи уже имели место.
Чтобы избежать таких проблем, в договоре лучше всего указать, что датой осуществления расчетов признается последний день месяца. И тогда независимо от того, будет этот день рабочим, выходным или праздничным, у франчайзи будут все основания, чтобы признать роялти в составе расходов.
С паушальным платежом ситуация немного сложнее.
Для правообладателя это доход, полученный единовременно, но связанный с предоставлением исключительных прав в течение всего срока действия договора франчайзинга, т.е.
Доход, относящийся не только к текущему, но и к будущим периодам. Поэтому при предоставлении пользователю исключительных прав он учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затем в течение всего срока действия договора этот платеж равномерно признается в составе текущих доходов (Дебет 98 - Кредит 91 "Прочие доходы и расходы").
При этом в случае если срок действия договора не определен, то организация самостоятельно может определить период, в течение которого паушальный платеж будет полностью учтен в ее доходах.
В налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, также распределяются организацией самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поэтому никакие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в данном случае не возникают.
Аналогично в бухгалтерском учете франчайзи паушальный платеж изначально учитывается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывается на текущие расходы. В налоговом учете эти расходы тоже признаются равномерно в течение срока действия договора или (если договор бессрочный) другого периода, установленного организацией самостоятельно. Порядок учета таких расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В составе расходов будущих периодов также учитываются затраты на регистрацию договора франчайзинга, которые могут возникнуть у обоих участников договора. Но если эти затраты незначительны, их можно учесть и единовременно.
Товарные знаки, коммерческие обозначения и другие объекты, которые могут быть предметом договора франчайзинга, в учете правообладателя учитываются в качестве нематериальных активов.
При передаче в пользование исключительных прав на эти активы они остаются в собственности правообладателя и используются им для извлечения прибыли. Поэтому правообладатель продолжает начислять по ним амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
Приведем такой пример. Правообладатель предоставляет пользователю право на использование своего знака обслуживания, технологию приготовления блюд и стандарты обслуживания покупателей. Вознаграждение правообладателя складывается из двух частей: паушальный платеж - 1 000 000 руб. (без НДС) и роялти, размер которых составляет 5% (без НДС) выручки пользователя от оказания услуг под предоставленным ему знаком обслуживания. Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца. Срок действия договора франчайзинга - пять лет. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания - 50 000 руб.
Регистрацией договора занимался правообладатель, в связи с чем ему пришлось потратить 2000 руб. на уплату госпошлины.
Предположим, что договор был заключен в апреле 2007 г. В мае пользователь начал работать под знаком обслуживания, полученным от правообладателя, и получил выручку в сумме 2
Франчайзинг. Часть вторая: функционирование франшизы. Напомним основные термины, которые нужно знать тем, кого привлекает подобная деятельность.
Согласно договору франчайзинга (коммерческой концессии) одна сторона (правообладатель) позволяет использовать комплекс своих исключительных прав другой стороне (пользователю) в ее предпринимательской деятельности. Речь идет о праве пользования коммерческим обозначением правообладателя, его товарным знаком, знаком обслуживания и доступе к закрытой коммерческой информации. Правообладатель в этом случае является франчайзером, пользователь — франчайзи. Передавать право выхода на рынок под чужим фирменным наименованием с 1 января 2008 года по договору франчайзинга запрещено (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).
Франшиза — это право на создание организации, которая будет представлять торговую марку партнера. Другими словами, участие в бизнес-системе, выстроенной франчайзером.
Под паушальным платежом понимается первоначальный единовременный взнос по договору франчайзинга. Плата за пользование торговой маркой франчайзера может отчисляться и периодически в течение срока действия договора. Как правило, это фиксированные суммы, проценты от дохода франчайзи или торговой наценки на оптовую цену товара, называемые роялти.
Налоговый учет
Разобравшись в терминологии, приступим к учету. Как и в любой другой деятельности, у франчайзера появляются и расходы, и налогооблагаемые доходы.
Расходы
Все, о чем будет говориться в этом разделе, имеет отношение только к объекту налогообложения доходы минус расходы, так как при объекте налогообложения доходы расходы не учитываются.
Издержки на покупку франшизы мы рассмотрели в прошлый раз. Теперь займемся теми, которые возникают в процессе деятельности. Основные из них — плата за полученные права, товары и рекламу.
См. статью «Франчайзинг. Часть первая: предварительные процедуры» // Упрощенка, 2008, № 4
Вознаграждение франчайзеру. За предоставление прав обычно назначаются паушальный платеж или роялти. Возможна комбинация того и другого. Согласно статье 1030 ГК РФ по договору франчайзинга допускается и другой порядок расчета.
Об учете первоначального взноса мы рассказывали в первой части статьи. Поговорим о периодических платежах.
Роялти чаще всего назначаются в виде ежемесячной (ежеквартальной) фиксированной суммы либо в процентах от выручки за продукцию, реализованную франчайзи в рамках договора. Такие расходы признаются в налоговой базе при УСН согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
ООО «Андромеда», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, заключило договор франчайзинга с крупной компанией. Согласно его условиям периодические платежи составляют 30% стоимости товаров, проданных за месяц, и перечисляются до 6-го числа следующего месяца. Выручка от реализации товаров за апрель 2008 года составила 250 000 руб. Отразим в налоговом учете роялти, которые ООО «Андромеда» следует перечислить в мае 2008 года.
Платеж франчайзеру за апрель вычисляется исходя из выручки от реализации товаров за тот же месяц и равен 75 000 руб. (250 000 руб.х30%). Предположим, ООО «Андромеда» перевело деньги партнеру 5 мая. Тогда в этот день уплаченные 75 000 руб. можно учесть в расходах согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
На заметку
«Входной» НДС в стоимости товаров и материалов
Франчайзеры являются крупными фирмами и, как правило, применяют общий режим налогообложения. Поэтому в стоимость сырья, материалов и товаров, покупаемых у таких фирм, включен НДС. Его сумма признается отдельным расходом, который франчайзи может учесть согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, списав сырье и материалы в производство или продав товары. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 28.09.2007 № 03-11-04/2/239)
Если роялти — наценка на оптовую цену товаров, вознаграждением франчайзера будет разница между их покупной и продажной стоимостями. К такому варианту удобно прибегать, например, когда франчайзер приобретает полуфабрикаты для производства продукции и реализует их франчайзи, но уже по большей цене. Однако наценка отдельно не учитывается, так как она является частью стоимости сырья и материалов, приобретенных франчайзи у франчайзера. А это уже следующий вид рассматриваемых нами затрат.
Стоимость сырья и материалов. Затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве, относятся к материальным расходам. Они указаны в подпункте 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Состав материальных расходов определяется согласно статье 254 НК РФ (ссылка на эту статью есть в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ). Таким образом, франчайзи может учесть стоимость приобретенного сырья и материалов (в которую включено вознаграждение франчайзеру) после оплаты, оприходования и отпуска сырья или материалов в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
ООО «Октант», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, является франчайзи. Вознаграждение партнеру — торговая наценка на оптовую цену сырья и материалов. 30 апреля 2008 года франчайзер закупил сырье на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), а 12 мая продал его ООО «Октант» за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). В тот же день общество оплатило и оприходовало сырье, а 14 мая в полном объеме списало его в производство. Отразим стоимость сырья в налоговом учете.
Вознаграждение франчайзеру составило 59 000 руб. (177 000 руб. - - 118 000 руб.). У ООО «Октант» эта сумма включена в стоимость сырья и поэтому отдельно в налоговом учете не отражается.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ для учета затрат на покупку сырья его необходимо оплатить, оприходовать и списать в производство. Значит, стоимость сырья без НДС, равную 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.), и сам НДС в размере 27 000 руб. можно включить в расходы 14 мая после выполнения всех условий.
Заполненная Книга учета доходов и расходов показана в табл. 1.
Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Октант» за II квартал 2008 года
| № п/п | Содержание операции | |||
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
| 79 | Платежное поручение № 63 от 12.05.2008, требование-накладная № 23 от 14.05.2008 | Отражена в расходах стоимость сырья, списанного в производство | — | 150 000 |
| 80 | Платежное поручение № 63 от 12.05.2008, бухгалтерская справка № 38 от 14.05.2008 | Отражен НДС со стоимости сырья, списанного в производство | — | 27 000 |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
Стоимость товаров.
Франчайзер может продавать товары, как сырье и материалы, не по закупочной цене, а с наценкой, равной стоимости его вознаграждения. Тогда опять же величина вознаграждения у франчайзи отдельно учитываться не будет, а войдет в состав расходов на приобретение товаров.
ООО «Персей» (УСН, объект налогообложения — доходы минус расходы) открыло франшизу. 5 мая 2008 года организация приобрела у франчайзера товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) и в этот же день рассчиталась за них. За их перевозку, стоившую 7000 руб. (без НДС), заплатили 7 мая. Условимся, что все товары были проданы и оплачены покупателями 16 мая. Отразим расходы в налоговом учете.
Покупная стоимость товаров в размере 200 000 руб. (236 000 руб. - - 36 000 руб.) и НДС, равный 36 000 руб., можно отразить в расходах только после реализации товаров, то есть 16 мая 2008 года. А вот затраты, связанные с покупкой и продажей товаров, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ допускается учитывать сразу после оплаты. Значит, 7000 руб. спишем 7 мая.
Заполненная Книга учета доходов и расходов — в табл. 2.
| № п/п | Дата и номер первичного документа | Содержание операции | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
| 85 | Платежное поручение № 73 от 07.05.2008 | Отражена в расходах стоимость транспортировки товаров | — | 7000 |
| 86 | Отражена в расходах стоимость товаров | — | 200 000 | |
| 87 | Платежное поручение № 72 от 02.05.2008, бухгалтерская справка № 54 от 16.05.2008 | Отражен в расходах НДС со стоимости товаров | — | 36 000 |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
Стоимость рекламы. Производимые (перепродаваемые) франчайзи товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) обычно рекламирует франчайзер, который в первую очередь заинтересован в популярности своей торговой марки. В этом случае затраты на рекламу и маркетинг включены в роялти и отдельно не выделяются, а учитываются в их сумме.
Франчайзи может взять на себя такую задачу в регионе, где ведет хозяйственную деятельность. Тогда издержки признаются согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса в порядке, установленном статьей 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), после оплаты и подписания акта о выполнении рекламных работ (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Не забудьте: суммы, затраченные на те виды рекламы, которые указаны в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 НК РФ, являются нормируемыми расходами и включаются в налоговую базу в пределах 1% выручки от реализации, которая определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Это подтверждает и Минфин России (см., например, письма от 02.11.2005 № 03-03-04/1/334 и от 15.07.2005 № 03-03-04/1/75)
Это максимальная сумма нормируемых расходов на рекламу, которые можно списать за полугодие. Стоимость рекламы на автобусе без НДС равна 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) и превышает допустимую (30 000 руб. > 15 630 руб.), поэтому в расходах покажем только 15 630 руб. НДС со стоимости услуг по размещению рекламы, который войдет в расходы, равен 2813,4 руб. (15 630 руб. х 18%). Его остаток — 2586,6 руб. (5400 руб. - 2813,4 руб.) и неучтенную стоимость услуг по рекламе — 14 370 руб. (30 000 руб. - 15 630 руб.) отложим на следующие отчетные периоды текущего года.
Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Персей» за II квартал 2008 года
| № п/п | Дата и номер первичного документа | Содержание операции | Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
| 90 | Отражена в расходах стоимость рекламы в журнале | — | 5000 | |
| 91 | Платежное поручение № 84 от 05.05.2008, акт выполненных работ № 43 от 20.05.2008 | Отражен в расходах НДС со стоимости рекламы в журнале | — | 900 |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
| 138 | Отражена в расходах стоимость рекламы на автобусе | — | 15 630 | |
| 139 | Платежное поручение № 112 от 26.05.2008, бухгалтерская справка № 55 от 30.06.2008 | Отражен в расходах НДС со стоимости рекламы на автобусе | — | 2813,4 |
| ѕ | ѕ | ѕ | ѕ | ѕ |
Доходы
Облагаемые доходы показывают все организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, независимо от объекта налогообложения.
Франчайзи должен учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы, опираясь на статьи 249 и 250 НК РФ. Не включаются в налоговую базу при УСН доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ «упрощенцы» используют кассовый метод, поэтому моментом получения доходов считается день:
- поступления денег на банковские счета и (или) в кассу;
- получения другого имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
- погашения задолженности (оплаты) перед ними другим способом.
При работе по договору франчайзинга доходы признаются по общим правилам для налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе. Об этих правилах мы не раз писали на страницах журнала, поэтому обсуждать их не будем. Остановимся только на учете НДС.
«Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию страны, предусмотренного статьей 174.1 НК РФ (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, реализуя произведенную продукцию (перепродавая товары), выполняя работы или услуги, франчайзи не должен выставлять счета с выделенным НДС. Но если это вдруг произойдет, то, во-первых, НДС придется уплатить в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), а во-вторых, сумму, полученную от покупателя (вместе с НДС), включить в облагаемые доходы, причем вне зависимости от того, какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик. И вот почему. Выше уже отмечено, что в доходы, облагаемые единым налогом, включаются доходы от реализации, определяемые согласно статье 249 НК РФ. А в ней записано: к доходам от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. «Упрощенцы», выбравшие объектом налогообложения доходы минус расходы, учесть в расходах сумму предъявленного покупателям и уплаченного в бюджет НДС также не вправе, так как такого вида затрат нет в перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Будьте внимательны!
Бухгалтерский учет
При упрощенной системе обязателен только бухучет основных средств и нематериальных активов. Порядок установлен законодательством (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ). Согласно пункту 4 ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания относятся к нематериальным активам.
Однако по договору франчайзинга полной передачи прав не происходит, франчайзи разрешено лишь использовать объекты чужих исключительных прав. Поэтому нематериальных активов у франчайзи не образуется, а полученные права он учитывает на забалансовом счете (п. 39 ПБУ 14/2007), оценив их исходя из размера вознаграждения. Если же в договоре сумма вознаграждения не указана (например, оно установлено в процентах от выручки франчайзи), то допускается учитывать полученное право по условной оценке.
Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета полученных в пользование нематериальных активов не предусмотрено специального забалансового счета. Следовательно, можно открыть свой, например, под номером 012 «Исключительные права, полученные в пользование по договору франчайзинга». Заметим, что ведение бухгалтерского учета объектов на забалансовых счетах при УСН необязательно.
Если «упрощенец» ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то периодические платежи (роялти), исчисляемые и уплачиваемые согласно условиям, принятым партнерами, включаются в расходы отчетного периода. Фиксированные разовые платежи (паушальные) отражаются как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.
ООО «Орион», применяющее упрощенную систему и ведущее бухгалтерский учет в полном объеме, 1 апреля 2008 года заключило договор коммерческой концессии с крупной компанией сроком на пять лет (60 месяцев). Согласно его условиям франчайзи должен до 7 апреля внести 540 000 руб. и ежемесячно до 5-го числа уплачивать по 50 000 руб.
Паушальный платеж и роялти перечислены ООО «Орион» 4 апреля. В рабочем плане счетов для учета исключительных прав, полученных по договору франчайзинга, введен забалансовый счет 012. Покажем бухучет организации.
Паушальный платеж отражается в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и ежемесячно списывается в течение срока действия договора. В нашем случае — по 9000 руб. (540 000 руб. : 60 мес.). Роялти полностью относятся на затраты по обычным видам деятельности. Общая стоимость исключительных прав, переданных по договору франчайзинга, равна 3 540 000 руб. (540 000 руб. + 50 000 руб. х 60 мес.).
Бухгалтерские проводки приведены в табл. 4.
Бухгалтерские проводки ООО «Орион»
| № п/п | Содержание операции | Дата | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Документ |
| 42 | Приняты на забалансовый учет права, полученные в пользование | 01.04.2008 | 012 | 3 540 000 | Договор франчайзинга | |
| 43 | Отражена задолженность по паушальному платежу | 01.04.2008 | 97 | 60 | 540 000 | Договор франчайзинга |
| 44 | Перечислен паушальный платеж | 04.04.2008 | 60 | 51 | 540 000 | Выписка банка |
| 45 | Начислены роялти | 04.04.2008 | 20 | 60 | 50 000 | Договор франчайзинга |
| 46 | Уплачены роялти | 04.04.2008 | 60 | 51 | 50 000 | Выписка банка |
| 47 | Списана часть расходов будущих периодов | 30.04.2008 | 20 | 97 | 9000 | Бухгалтерская справка |
Если организации, применяющие упрощенную систему, ведут бухгалтерский учет в полном объеме, то остальные расходы и доходы они отражают в общем порядке.
Юридическое оформление договора франчайзинга
В настоящее время можно с уверенностью сказать, что франчайзинг в Украине состоялся. Созданы и действуют франчайзинговые сети в таких сферах деловой активности, как розничная торговля, ресторанный бизнес и оказание различных услуг. Франчайзинг несетевого характера имеет место при производстве различных видов продукции. Во всех этих случаях предоставление франшиз в обмен на платежи типа роялти стало уже нормой. «Нормой» стало также и наличие множества правовых, налоговых и бухгалтерских вопросов, связанных с ведением бизнеса в таком «формате». Основные из них мы и рассмотрим на страницах данной книги.
ПРАВОВОЙ АСПЕКТ
Правовой особенностью (скорее, даже формальностью) франчайзинга в Украине является то, что в нашем законодательстве не предусмотрен договор с таким популярным во всем мире названием. Однако помехой для бизнеса это не является, поскольку в ГКУ франчайзингу соответствует коммерческая концессия (гл. 76 ГКУ), а сами термины «франчайзинг» и «коммерческая концессия» при заключении договора уже считаются синонимами (первый из них нередко приводится в скобках после второго). Таким же путем пойдем и мы.
Итак, на практике договор франчайзинга (коммерческой концессии) заключают две стороны: франчайзер (франшизодатель, правообладатель) и франчайзи (франшизополучатель, пользователь). Как правило, это не связанные между собой лица-СПД (в принципе, сторонами такого договора могут быть как частные предприниматели, так и юридические лица, в том числе нерезиденты). Суть сделки в том, что франчайзер предоставляет франчайзи исключительное право (франшизу, привилегию) на использование (наряду с другими франчайзи одной сети и с самим франчайзером) торговой марки и других объектов права интеллектуальной собственности франчайзера (в т. ч. коммерческих тайн) для занятия определенным видом бизнеса на определенной территории и в течение определенного времени при условии строгого соблюдения требований франчайзера в отношении ведения бизнеса (технологий и качества продукции, товаров и услуг; дизайна и оборудования торговых точек и пр.). С такими требованиями неразрывно связаны обязательства франчайзера по предоставлению франчайзи различных консультационных и тренинговых услуг (что может оформляться отдельным договором, но со ссылками на договор франчайзинга), а также технологической и иной документации. При этом если в договоре обусловлена территориальная монополия франчайзи, то франшиза называется главной (мастер-франшиза), если же нет, то налицо просто франшиза.
Общий состав рассматриваемого предоставления (франшиза плюс услуги) - это так называемый франчайзинговый пакет. Данное выражение, являющееся профессиональным сленгом, а не точным термином, нередко отождествляют с понятием «франшиза». Однако делать этого не стоит, потому что франшиза, повторяем, - это привилегия франчайзи в использовании чужих нематериальных активов, тогда как получение специфического комплекса услуг франчайзера - это обязанность франчайзи.
За право пользования интеллектуальной собственностью франчайзера франчайзи выплачивает ему роялти, для чего стороны выбирают одну из трех схем:
1) единовременный паушальный взнос (lump sum) в начале действия договора (или на другую дату);
2) регулярные (в течение действия договора) платежи-роялти по фиксированной ставке или как определенный процент от изменяющейся торговой выручки франчайзи (т. е. роялти могут быть либо фиксированными, либо переменными);
3) один определенный платеж в начале действия контракта (как бы за подключение к фирменной сети франчайзера) плюс регулярный поток роялти до окончания его срока.
Оплата услуг франчайзера производится франчайзи в обычном порядке на основании соответствующих актов.
Предлагаем ознакомиться с конкретной ситуацией в сфере общепита.
Согласно заключенному договору франчайзер обязуется :
1) предоставить франчайзи на 4 года франшизу на использование ТМ франчайзера и его ноу-хау (рецепты и технологии приготовления фирменных блюд);
2) оказать консультационные услуги по приобретению оборудования, внешнему и внутреннему оформлению помещения кафе, обучению персонала и организации хозяйственного процесса;
3) провести тест-запуск кафе;
4) выступить поручителем перед банком в отношении финансового кредита, получаемого франчайзи для покупки оборудования.
Обязанности франчайзи , соответственно, таковы:
1) выплата франчайзеру вознаграждения за полученную франшизу (один крупный платеж в начале действия договора и фиксированные роялти в конце каждого месяца);
2) оплата консультационных услуг франчайзера (на основании актов) и ведение бизнеса согласно его требованиям;
3) оплата услуг поручителя;
4) предоставление франчайзеру залоговых прав на оборудование;
5) страхование оборудования.
При этом оборудование находится в залоге сначала у поставщика, отсрочившего покупателю (франчайзи) оплату, а после совершения платежа (частично за счет кредита) оно передается в залог поручителю. Таким образом, пользуясь оборудованием в качестве залога и услугами франчайзера как поручителя, франчайзи становится собственником оборудования и получает финансовый кредит для его оплаты. Франчайзер же имеет обеспечение и на случай погашения им кредита, и на случай проблем с роялти. Проиллюстрируем ситуацию с помощью схемы .
Рассмотренные хозяйственные отношения изложены в ГКУ и ХКУ следующим образом: «По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) за плату право пользования в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и (или) продажи определенного вида товара и (или) оказания услуг» (ст. 1115 ГКУ). Объем предоставленного права раскрывается в ст. 1116 ГКУ: «Предметом договора коммерческой концессии является право на использование объектов права интеллектуальной собственности (торговых марок, промышленных образцов, изобретений, произведений, коммерческих тайн и т. п.), коммерческого опыта и деловой репутации. Договором может быть предусмотрено использование предмета договора с указанием или без указания территории использования относительно определенной сферы гражданского оборота». О «консультативно-тренинговых» же обязательствах правообладателя говорится в п. 2 ч. 2 ст. 1120 ГКУ.
Таким образом, франчайзинг охватывается в гл. 76 ГКУ достаточно полно. Подчеркнем, что вместо термина «франшиза» здесь используется близкий ему по смыслу термин «концессия» (разрешение, уступка). Согласно ст. 366 ХКУ пользователь коммерческой концессии обязуется выплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение. Оно может выплачиваться в форме разовых или периодических платежей или в другой форме, предусмотренной договором (ст. 369 ХКУ).
Отметим, что ни в ГКУ, ни в ХКУ нет и термина «лицензионный платеж». Это правильно, поскольку, например, оплата «алкогольно-табачных» лицензий - тоже своего рода лицензионные платежи. Поэтому мы, следуя международной практике, используем термин «роялти» в качестве общего понятия для платежей за пользование чужой интеллектуальной собственностью.
ФРАНЧАЙЗИ - РОЗНИЧНЫЙ ТОРГОВЕЦ И ДИЛЕР
В дополнение надо более детально сопоставить франчайзи - розничного торговца и дилера. Общим для таких предприятий является наличие квот периодических закупок товаров у своего контрагента. Однако если дилер в любом случае обязан закупать определенное количество товара у вендора (или дистрибьютора), то торговое предприятие-франчайзи закупает (согласно квоте) товары у франчайзера, только если последний считает это целесообразным (иначе он может «связать» франчайзи непосредственно с теми поставщиками, у которых приобретает товары сам).
Далее подчеркнем, что торговая точка франчайзи всегда действует под ТМ франчайзера (под его вывеской), тогда как торговый салон дилера работает под ТМ вендора только когда реализуется продукция исключительно марок данного вендора (производителя). И если франчайзи-торговец, как правило, выплачивает франчайзеру роялти (исключения здесь иногда возможны, если франчайзер, являющийся одновременно и поставщиком товара для франчайзи, преследует цель увеличения объема своих продаж), то «дилер под брендом производителя» - это всегда бесплатно (иначе это уже не дилер, а франчайзи).
Точно так же, если дилеры часто торгуют под своими коммерческими наименованиями (под своими вывесками) продукцией разных брендов (производителей), то для франчайзи-торговца такой бизнес закрыт «по определению» (иначе ему придется стать дилером, только уже по другому контракту). В сфере розницы (общепита) франчайзи, чтобы стать одновременно оператором разных франчайзеров или нескольких брендов одного франчайзера (одного дома брендов), должен для каждой своей торговой точки приобрести соответствующую франшизу и сделать вывеску франчайзера.
Ситуация же, когда предприятие-франчайзи может исключительно под своей фирмой выступать одновременно оператором ТМ разных франчайзеров, - это коммерческая концессия в промышленности. Но здесь «игроками» франчайзинга выступают заводы, а не магазины и рестораны, в связи с чем смена вывески и не требуется. Главное, что и дизайн упаковки продукции, и ТМ на ней выглядят так, как того требует франчайзер.
Бухгалтерский учет договора франчайзинга
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА
В момент предоставления права пользования своими нематериальными активами франчайзер получает долгосрочное право денежного требования к франчайзи, поскольку общая сумма и конечный срок этого требования известны сторонам так же, как суммы и даты промежуточных платежей. Таким образом, с самого начала действия договора активы франчайзера увеличиваются на сумму долгосрочной дебиторской задолженности франчайзи, что и отражается по дебету счета 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы». И поскольку задолженность франчайзи по оплате франшизы будет погашаться частичными платежами в течение длительного срока, то возникшему долгосрочному активу в учете франчайзера должно соответствовать начисление доходов будущих периодов по кредиту счета 69. Проводка Д-т 18 К-т 69 правомерна потому, что она точно отражает хозяйственную сущность операции по долгосрочному и оплачиваемому в заранее известной сумме предоставлению прав пользования брендом и ноу-хау. Непрерывно в течение срока действия договора франчайзи будет пользоваться франшизой или нет, - все равно он обязан рассчитываться в срок, так как по договору определены фиксированные роялти, а не процент от выручки. Поэтому соответствующие платежным обязательствам франчайзи права требования франчайзера являются его имуществом, т. е. полноценным активом.
Сказанное согласуется и с п. 5 П(С)БУ 10, где дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма.
Доход от предоставления франшизы, начисляемый за отчетный период, франчайзер должен отражать проводкой Д-т 69 К-т 719. При этом текущую дебиторскую задолженность по оплате франшизы нельзя учитывать по дебету счета 36 (так как франчайзи - не заказчик услуг). Адекватной будет проводка Д-т 373 «Расчеты по начисленным доходам» К-т 183, поскольку в соответствии с Инструкцией №291 на субсчете 373 ведется учет начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п., которые подлежат получению. (Предварительная же запись Д-т 377 - с последующей записью Д-т 373 К-т 377 - будет практически нецелесообразной, т. е. излишней.)
Следует заметить, что в случае уплаты роялти исходя из договорного процента от торговой выручки франчайзи франчайзер ведет учет без использования счетов 18 и 69, поскольку общая стоимость франшизы априори не известна. Доходы тогда сразу начисляются проводкой Д-т 373 К-т 719 по окончании каждого месяца или квартала. На сегодня часто в договоре франчайзинга предусматривается, что сумму роялти могут пересматривать для увеличения суммы к уплате в последующем периоде (на размер инфляции). Значит, в таких случаях будет актуальным именно приведенная выше проводка, поскольку не будет известна сумма дебиторской задолженности за последующие годы.
Далее подчеркнем, что на практике, когда франчайзер имеет много франчайзи, может быть и так, что доходы от франчайзинга являются сопоставимыми (а то и большими) по размеру с его основными доходами. Тогда франчайзинг является основной деятельностью такого франчайзера (особенно если в его уставе оговорена возможность занятия подобным бизнесом). Тем не менее, кредитоваться все равно должен субсчет 719 (так как в нашем Плане счетов счет 70 не имеет субсчета, соответствующего доходам от франчайзинга).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ
Некоторые бухгалтеры и специалисты считают, что полученную франшизу (привилегию в пользовании ТМ и ноу-хау франчайзера) с изначально определенной общей стоимостью франшизополучатель должен учитывать как нематериальный актив на балансовом субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» (за вычетом НДС). Поскольку к прочим нематериальным активам относится право на проведение деятельности, использование экономических и прочих привилегий и т. п. (п. 5 П(С)БУ 8). При этом нематериальный актив (приобретенный или полученный) отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена (п. 6 П(С)БУ 8). Что касается Инструкции №291, то для учета прав на использование привилегий она предусматривает именно субсчет 127. Указанный субсчет дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства», так как налицо долгосрочное платежное обязательство франчайзи, которое, как и все обязательства, признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения (п. 5 П(С)БУ 11). Подчеркиваем, здесь сразу дебетуется субсчет 127, т. е. минуя субсчет 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», поскольку франчайзи в данном случае получает именно право пользования чужой ТМ, а не приобретает ее в собственность и не создает своими (или чужими) силами.
Но все же, по нашему мнению, не обязательно создавать нематериальный актив, а просто сумму роялти списывать на соответствующие расходы. Особенно если выплаты роялти основаны на договорном проценте от торговой выручки франчайзи или если общая стоимость франшизы априори неизвестна. Расходы по выплате «плавающих» роялти начисляются по окончании каждого месяца (квартала) проводкой Д-т 93 (91) К-т 685 (сумма за вычетом НДС).
Из Инструкции №291 следует, что расходы франчайзи, связанные с освоением нового производства (так называемые пусковые расходы), относятся к расходам будущих периодов (Д-т 39). Они включают расходы сырья и полуфабрикатов, а также оплату труда уже обученного персонала в период контрольных (на предприятии франчайзи) испытаний его готовности к выполнению заказов будущих клиентов в соответствии с нормативами качества и времени, установленными франчайзером.
Учет стоимости полученных от франчайзера услуг по обучению персонала (за вычетом НДС) ведется франчайзи в соответствии с п. 9 П(С)БУ 8, согласно которому расходы на подготовку и переподготовку кадров не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Указанная сумма относится к дебету счета 93 (или 94).
Налоговый учет договора франчайзинга
ОСНОВЫ ФРАНЧАЙЗИНГА
В действующем законодательстве нет определения франчайзинга, но есть его эквивалент, а именно договор коммерческой концессии.
По договору коммерческой концессии одна сторона (правовладелец) обязуется предоставить второй стороне (пользователю) на срок или без определения срока за плату право пользования в предпринимательской деятельности пользователя в соответствии с ее требованиями комплексом принадлежащих этой стороне прав с целью изготовления и/или продажи определенного вида товара и/или оказания услуг. При этом пользователь обязуется соблюдать условия использования предоставленных ему прав и уплатить правообладателю обусловленное договором вознаграждение (ст. 1115 ЦКУ и ч. 1 ст. 366 ХКУ). Вслед за западной практикой правообладателя именуют франчайзером, а пользователя правами - франчайзи. На юридических моментах договора франчайзинга здесь не будем останавливаться, об этом сказано ранее. Перейдем непосредственно к учетным моментам.
Отношения франчайзинга предусматривают оплату за предоставленные права пользования интеллектуальной собственностью (идеей). При этом плата по договору франчайзинга может осуществляться разово или периодически (помесячно, поквартально или раз в год). Возможен и смешанный вариант оплаты по договору франчайзинга - например, проводится значительный первый платеж, а в дальнейшем происходят периодические выплаты. Но что это за платежи с точки зрения налогового учета? Возможно, роялти, или все же это оплата за услуги?
Так, согласно пп. 14.1.225 НКУ, «роялти - любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию по промышленному, коммерческому или научному опыту (ноу-хау)» .
И в п. 4 П(С)БУ 15 приведено идентичное определение понятия «роялти». Кроме того, толкование, что же такое роялти, содержится в п. 3 Нацстандарта №4 - это «лицензионный платеж в виде сумм, уплачиваемых периодически, в зависимости от объемов производства или реализации продукции (товаров, работ, услуг) с использованием объекта права интеллектуальной собственности».
Как видите, периодический платеж по договору франчайзинга, уплаченный за пользование или за предоставление права на пользование интеллектуальной собственностью, фактически будет роялти. Кроме того, так уже сложилось, что и разовый платеж (одноразовый или первичный разовый платеж) за права пользования интеллектуальной собственности по таким договорам также относят к понятию «роялти».
Иногда в договоре франчайзинга может быть предусмотрено, что франчайзер, помимо передачи интеллектуальных прав, будет оказывать франчайзи и другие услуги. Такие платежи не будут считаться роялти, ведь по своей сути они не являются платой за права интеллектуальной собственности. Так, в частности, в договоре можно указать, что обучение персонала или же оказание услуг по дизайнерскому оформлению проводится за отдельную плату. Плата за такие услуги по своей сути уже не будет относитсья к роялти, поэтому и по-другому будет облагаться налогом (об этом далее).
УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗЕРА
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Роялти относится к прочим налоговым доходам - см. пп. 135.5.1 НКУ.
В соответствии с п. 137.11 НКУ, датой получения доходов в виде лицензионных платежей (в т. ч. роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, которая установлена по условиям заключенных договоров (в нашем случае договора франчайзинга). А вот согласно п. 20 П(С)БУ 15 доход в виде роялти признается по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения. Поэтому важно указать в договоре условие, определяющее дату начисления.
Итак, доходы в виде роялти следует признавать в момент их начисления, а именно по дате, указанной в договоре франчайзинга. Однако стоит выставить счет к уплате или акт начисления роялти, где будет записана сумма роялти за определенный период. Данный документ необходим именно франчайзи для подтверждения права на налоговые расходы.
Иногда договором франчайзинга предусматривается, что франчайзер получает плату (роялти) раз в год или же раз в несколько лет (два или три), одним платежом. Как в этом случае показывать доход? Если базовым отчетным периодом у плательщика налога на прибыль является год, то при получении раз в год дохода в виде роялти все будет обычно - покажем доход. Если же платеж за несколько лет или франчайзер подает квартальную отчетность по налогу на прибыль, тогда, считаем, доход в налоговом учете будем отражать равными частями во всех отчетных периодах, за которые начислено роялти (в соответствии с договором и (как вариант первичного документа) актом начисления роялти). На такие мысли наводит п. 20 П(С)БУ 15 - в бухучете будем действовать именно согласно этому пункту.
Франчайзер по договору франчайзинга может оказывать франчайзи и другие услуги (связанные с отношениями франчайзинга). Как мы акцентировали выше, оплата за такие услуги не будет относиться к роялти. А значит, полученные суммы будут обычным доходом от оказания услуг (доход от операционной деятельности) (пп. 135.4.1 НКУ). Такой доход определяется на основании первичного документа - акта оказания услуг (выполнения работ), который подтвердит получение дохода (п. 135.2 НКУ). Показывается он в налоговом учете по дате составления акта (п. 137.1 НКУ).
Начисленные суммы роялти фиксируются как прочий доход в декларации по налогу на прибыль 1 в строке 03.3 «Роялти» приложения ІД. В дальнейшем показатель упомянутой строки найдет свое место в строке 03 основной части декларации по налогу на прибыль. А вот доход от оказания других дополнительных услуг по договору франчайзинга в декларации по налогу на прибыль - в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» основной части декларации.
1 Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. №872.
Операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС - пп. 196.1.6 НКУ.
Если же франчайзер по договору франчайзинга оказывает и другие услуги, то оказание услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ, является объектом налогообложения.
Так, датой возникновения налоговых обязательств по НДС, в отличие от налога на прибыль, будет дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше (п. 187.1 НКУ):
Дата зачисления денежных средств от покупателя-франчайзи на банковский счет франчайзера в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные - дата оприходования денежных средств в кассе плательщика НДС
Дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком НДС.
Согласно п. 188.1 НКУ, база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае проведения контролируемых операций - не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ) с учетом общегосударственных налогов и сборов.
Суммы начисленных/полученных роялти в декларации по НДС 1 показываются в разделе I строки 3 (только в колонке А) «Операції, що не є об"єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)». Кроме того, они отражаются и в приложении Д6 к декларации по НДС, а именно в таблице 1.
1 Форма декларации утверждена приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. №678.
А вот другие услуги, которые оказываются франчайзером и облагаются НДС по ставке 20%, показываются в строке 1 раздела І «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» декларации по НДС. Эти же данные следует отразить и в разделе 1 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации.
Как поставку услуг, так и получение роялти нужно показать в Реестре НН. По норме п. 201.14 НКУ франчайзер обязан вести отдельный учет операций по поставке услуг, подлежащих налогообложению, а также не являющихся объектами обложения НДС. И уже сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях по НДС.
УЧЕТ У ФРАНЧАЙЗИ
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Расходы на выплату роялти относятся к расходам двойного назначения, а это значит, что НКУ установлен ряд ограничений. Согласно пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам относятся, в частности, расходы по начислению роялти.
В то же время, если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, то такие расходы учитываются в общепроизводственных расходах, а в дальнейшем в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, и признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, оказанных услуг (дополнительно см. ОНК от 15.02.2012 г. №122, «ДК» №12/2012 ). Или же в постоянных нераспределительных общепроизводственных расходах и, соответственно, их показывают в расходах периода понесения. Кроме того, расходы на роялти можно отнести и к расходам на сбыт (пп. 138.10.3 НКУ) или же вообще к прочим расходам операционной деятельности (пп. 138.10.4 НКУ).
Тут все будет зависеть от особенностей использования прав, полученных по договору франчайзинга. Суммы роялти, которые попадут в налоговую себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), показываются в налоговом учете по дате признания дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) (см. п. 138.4 НКУ). В других случаях расходы на роялти отражаются в отчетном периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).
Конечно, расходы на роялти можно отнести к налоговым расходам только при условии, что полученные по договору франчайзинга права интеллектуальной собственности будут непосредственно использоваться в хозяйственной деятельности для получения дохода. Согласно п. 138.2 НКУ, начисленные суммы роялти попадут в налоговые расходы при условии их документального подтверждения (например, актом начисления роялти).
Если договором франчайзинга предусмотрена выплата роялти раз в год или же вообще единым платежом за все годы действия договора, то, исходя из норм п. 7 П(С)БУ 16, начисленные суммы разового платежа в бухучете признаются расходами будущего периода и списываются на расходы постепенно, в периоде (месяце), за который они были выплачены. По нашему мнению, такие же правила следует применять и для налогового учета.
В состав налоговых расходов не включается начисление роялти в пользу резидентов (пп. 140.1.2 НКУ):
Юрлиц (резидентов), освобожденных от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивающих налог на прибыль по другой ставке, чем базовая, в 2014 году это ставка 18%;
Лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщики ЕН и ФСН), это не относится к случаям, когда роялти выплачиваются физлицу.
Расходы на роялти в декларации по налогу на прибыль могут попасть в:
Строку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;
Строку 06.2 «Витрати на збут» приложения ІВ к декларации;
Строку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» приложения ІВ.
При получении от франчайзера других платных услуг по договору коммерческой концессии соответствующие расходы отражаются в налоговых расходах по обычним правилам.
Если роялти выплачиваются нерезиденту
Ограничение на расходы.
Согласно пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ, к налоговым расходам не относится начисление роялти в пользу нерезидентов 1 , если:
1 Кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 НКУ, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания, и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.
Объем (сумма) такого начисления превышает 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. В этом случае к расходам относится часть такого начисления, не превышающая эти 4%;
Лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом п. 161.3 НКУ;
Лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
Роялти выплачиваются за объекты, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. Как сказано в письме ГНСУ от 14.05.2012 г. №8229/6/15-1215: «Документ, подтверждающий отсутствие оснований в начислении роялти согласно части «в» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса, является заключение Министерства образования и науки в отношении лица - резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности» ;
Лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является.
Налог с доходов нерезидентов
Резидент, выплачивающий в пользу нерезидента-юрлица или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любые доходы с источником их происхождения из Украины (здесь мы говорим о роялти - пп. «в» п. 160.1 НКУ), должен удержать (за счет нерезидента) налог в размере 15% от суммы дохода к выплате. Такой налог с дохода нерезидента следует перечислить в государственный бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту (п. 160.2 НКУ).
Если роялти выплачиваются нерезиденту в инвалюте, но при этом уплачивается налог согласно ст. 160 НКУ, то такие налоговые удержания переводятся в гривневый эквивалент по курсу НБУ на дату выплаты дохода нерезиденту. Кстати, уплата налога с дохода нерезидента не относится к расходам плательщика налога на прибыль (пп. 139.1.6 НКУ).
В соответствии с пунктами 3.2, 160.2 и 103.1 НКУ, возможно освобождение от налогообложения или применение меньшей ставки налога, если это предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения со страной происхождения нерезидента (см. «ДК» №12/2013) .
Таблица 1
Учет операций франчайзинга
|
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн |
Налоговый учет |
||||
|
Учет у франчайзера |
||||||
| Подписан договор франчайзинга, по которому франчайзер должен получить оплату за первый год использования прав. Соответственно проведено начисление роялти | ||||||
| Получено роялти от франчайзи | ||||||
| В конце І квартала признан доход на часть разового вознаграждения (роялти), которая приходится на отчетный квартал | ||||||
|
Учет у франчайзи |
||||||
| Заключен договор франчайзинга | ||||||
| Выплачено роялти франчайзеру | ||||||
| Показаны расходы текущего периода на часть роялти (за квартал) | ||||||
| * Поскольку стороны договора франчайзинга сдают годовую декларацию по прибыли, то в налоговом учете франчайзер покажет годовой доход на сумму 16000 грн, а франчайзи - годовые расходы на эту же сумму. | ||||||
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Согласно пп. 196.1.6 НКУ, роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС. А поэтому при уплате роялти у франчайзи НК по НДС не будет. В декларации по НДС суммы начисленного/уплаченного роялти показываются в строке 11.1 или у 11.2 раздела ІI и дублируются в приложении Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а именно в разделе 2.
При получении от франчайзера и других услуг, которые облагаются НДС, входной НДС можно будет поставить в НК, разумеется, при соблюдении всех обычных условий.
Как известно, право на отнесение сумм НДС к НК возникает у плательщика НДС в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров/услуг (п. 198.1 НКУ). Сумма входного НДС включается в налоговый кредит по НДС в тех случаях, когда полученные от франчайзера услуги используются в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС (п. 198.3 НКУ). При этом документом, подтверждающим право на НК по НДС, будет налоговая накладная (п. 201.11 и п. 198.6 НКУ). Датой возникновения права на налоговый кредит по НДС будет дата того события, которое произошло раньше: либо дата списания денежных средств с банковского счета в оплату услуг, либо дата получения услуг (дата составления акта оказания услуг), что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).
В декларации по НДС налоговый кредит по НДС в общем случае показывается в строке 10.1 раздела ІI. И, конечно, эта операция отражается в разделе 2 приложения Д5 «Розшифровки податкових зобов"язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» к декларации по НДС.
ООО «Запад» (франчайзер) заключило 25 декабря 2013 года договор франчайзинга с ООО «Перевесло» (франчайзи). Договор начинает действовать с 1 января 2014 года. Роялти выплачиваются в течение 5 дней после заключения договора в полной сумме (16 000 грн) за первый год, при этом периодом для начисления роялти будет квартал. Франчайзер и франчайзи являются плательщиками НДС и налога на прибыль на общих основаниях и подают годовую отчетность по налогу на прибыль. В таблице 1 покажем отражение операции по договору франчайзинга в бухгалтерском и налоговом учете.
Таблица 2
Сводная информация о сильных и слабых сторонах договора франчайзинга в налоговом учете
Слабые стороны
Для франчайзера (правообладателя)
Для франчайзи (правопользователя)
- юрлицу-резиденту, которое освобождено от уплаты налога на прибыль (согласно ст. 154 НКУ) или же уплачивает налог на прибыль по иной ставке, чем определенная в общем случае;
- лицу, уплачивающему налог на прибыль в составе прочих налогов (плательщик ЕН и ФСН) (пп. 1 пп. 140.1.2 НКУ)
