3.4. Выбор объекта налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов

Сразу отметим, что выбрать объект налогообложения можно как до перехода на УСН, так и во время ее применения. Во втором случае организация поменяет один объект на другой (с соблюдением установленного порядка).

К выбору объекта налогообложения следует подходить достаточно серьезно, ведь в этот момент организация фактически осуществляет свое собственное налоговое планирование. И от правильности решения зависит сумма налога, которая будет уплачена в дальнейшем.

Проведем сравнительный анализ в отношении каждого объекта налогообложения в таблице 5.

Таблица 5 – Сравнительный анализ в отношении каждого объекта налогообложения

Не все понесенные расходы можно учесть при определении налоговой базы, а только те, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Как видим, применять объект налогообложения "доходы" выгодно в том случае, если расходы невелики.

Если же в процессе деятельности ожидаются крупные расходы, которые можно учесть при исчислении "упрощенного" налога, то лучше избрать объектом налогообложения доходы минус расходы.

Итак, чтобы спланировать налоговую нагрузку при уплате "упрощенного" налога, нужно спрогнозировать виды и примерную сумму расходов на ближайшее время, а также учесть иные преимущества.

Проиллюстрируем сказанное выше на практическом примере.

Например, предприниматель К.М. Иванов работает на УСН с объектом налогообложения "доходы", осуществляя деятельность по перевозке пассажиров на такси.

Предпринимателю нужно определить, какой объект налогообложения применять выгоднее (доходы или доходы минус расходы), чтобы сориентироваться, надо ли ему с начала нового года поменять свой объект на другой. Деятельность он собирается осуществлять с прежней интенсивностью.

Для анализа он решил взять за основу свои показатели доходов и расходов за III квартал 2010 г.

Его доходы составили 80 000 руб. А расходы, учитываемые при налогообложении, - 55 000 руб., из которых:

33 000 руб. - на аренду автомобиля;

14 000 руб. - на ГСМ;

3000 руб. - на текущий ремонт автомобиля;

450 руб. - на обязательное пенсионное страхование;

4550 руб. - другие расходы, учитываемые по п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Сделав соответствующий расчет, К.М. Иванов определил, что по результатам III квартала 2010 г. при объекте "доходы" сумма налога оказалась выше на 600 руб. (4350 руб. - 3750 руб.), чем при объекте "доходы минус расходы".

Как видим, выгода в данном случае незначительна - всего 600 руб., а налоговый учет при переходе на объект налогообложения "доходы минус расходы" усложнится существенно. Поэтому предприниматель решил не менять объект налогообложения с 1 января 2011 г.

При выборе объекта налогообложения необходимо учитывать также то, что в субъекте РФ, в котором организация зарегистрирована, могут быть установлены пониженные ставки налога для отдельных категорий "упрощенцев", применяющих объект налогообложения "доходы минус расходы". При этом минимальный размер налоговой ставки может составлять 5% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

С 1 января 2009 г. налогоплательщик вправе ежегодно (с начала нового налогового периода) менять объект налогообложения независимо от продолжительности применения УСН. Такие изменения внесены в п. 2 ст. 346.14 НК РФ Федеральным законом от 24.11.2008 N 208-ФЗ. В новой редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 2 указанного Закона). А значит, независимо от того, когда организация начала применять УСН, поменять объект налогообложения она вправе с 1 января 2009 г., если подать соответствующее заявление до 20 декабря 2008 г.

Напомним, что до внесения таких изменений в Налоговый кодекс РФ налогоплательщики могли поменять объект налогообложения, только если они проработали на УСН в течение трех лет с начала ее применения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Принять решение о том, какой объект налогообложения будет использоваться, нужно до начала налогового периода, в котором впервые организация начала применять УСН. Этого требует абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Выбранный объект налогообложения указывается в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения, которое подается в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году начала применения УСН. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@.

А как быть, если после подачи такого заявления, но до начала налогового периода было решено изменить выбранный объект налогообложения? Тогда необходимо уведомить об этом налоговую инспекцию до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые будете применять УСН (это следует из абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Изменять объект налогообложения в течение года запрещено (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Согласно позиции контролирующих органов новая организация не может являться правопреемником реорганизованного юридического лица в части системы налогообложения в виде УСН. Таким образом, она может начать работать на УСН с даты своей регистрации, подав об этом заявление в сроки, установленные п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

10.04.2009 14:32:42

УСН: что выгоднее - только «доходы» или «доходы минус расходы»?

С 1 октября налоговые инспекции начинают ежегодный прием заявлений от налогоплательщиков, желающих воспользоваться преимуществами упрощенной системы налогообложения и с нового года перейти на нее. Принятые недавно законодателем изменения в налоговом кодексе, а также уточнения, изложенные в письмах Министерства финансов РФ, делают эту систему налогообложения еще более привлекательной.

Важная задача, которую необходимо решить налогоплательщику при переходе на УСН (или при постановке на учет), состоит в выборе одного из двух вариантов объекта налогообложения, предусмотренных ст. 346.14 НК РФ для расчета единого налога.

В статье преподавателя-консультанта фирмы «1С:Сервистренд» Ф. Гуревича даются оценки, которые могут оказать помощь в поиске наиболее эффективного решения этого вопроса.
_____________

Одним из основных преимуществ упрощенной системы налогообложения является снижение налоговой нагрузки. Переход на УСН предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество и единого социального налога уплатой единого налога по УСН. Организации (предприниматели), применяющие УСН, не признаются также налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В то же время за такими налогоплательщиками сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное страхование в соответствии с Федеральными законами от 15 декабря 2001 г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и от 24 июля 1998 г. №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Иные налоги (земельный, транспортный и др.) уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения.

Как налоговый агент организация (предприниматель), применяющая УСН, обязана исчислить и перечислить в бюджет НДФЛ, НДС и налог на прибыль.

При рассмотрении вопроса о переходе на УСН действия налогоплательщика состоят из нескольких этапов.

Во-первых, следует проверить, не подпадает ли организация под ограничения, предусмотренные статьями 346.12 НК РФ, в том числе проверить величину выручки за последние 9 месяцев, которая не должна превышать 11 млн. (с 2006 года 15 млн.) рублей (без НДС). При этом требование к ограничению выручки не применяется к индивидуальным предпринимателям.

_____________
См. «БУХ.1С» №8 АВГУСТ 2005г., стр. 12-15
См. «БУХ.1С» №8 АВГУСТ 2005г., стр. 33-35

Во-вторых, необходимо определить, выгодно ли вам применять УСН и выбрать объект налогообложения. И уже затем оформить переход на УСН.

Остановимся более подробно на выборе объекта налогообложения. Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта объекта налогообложения единым налогом:
. доходы;

Доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вариант «доходы» означает, что в налоговом учете фиксируются только доходы налогоплательщика. Доходы учитываются кассовым методом - на дату поступления средств на расчетный счет или в кассу. Ставка единого налога по УСН составляет в этом случае 6% от суммы доходов. Сумма налога может быть уменьшена на величину перечисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более, чем на 50%, и, кроме того, на сумму выплат по больничному листу за счет работодателя (с 2006 года единый налог не может быть снижен более, чем на 50%, за счет суммы взносов на ОПС и выплат по больничному листу за счет работодателя).
Вариант «доходы, уменьшенные на величину расходов» означает, что в налоговом учете фиксируются как доходы налогоплательщика, так и его расходы, причем перечень расходов закрыт и поименован в статье 346.16 НК РФ. Доходы и расходы также учитываются кассовым методом, но в отношении расходов на основные средства, приобретенные товары и материалы существует особый порядок, который мы рассмотрим ниже.

Ставка единого налога по УСН для этого варианта объекта налогообложения составляет 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов. Но, если по итогам налогового периода сумма налога, рассчитанная таким образом, окажется менее 1% от доходов, то уплачивается минимальный налог, равный 1% от суммы доходов.

Указанные особенности вариантов объекта налогообложения позволяют выделить основные факторы, определяющие его выбор, с точки зрения минимизации единого налога:

Соотношение расходов и доходов;

Доля фонда заработной платы в расходах;

Доля "не принимаемых" для целей налогообложения расходов в общей сумме расходов.

Примеры зависимости величины единого налога (ЕН) от соотношения расходов и доходов (Р/Д) с учетом указанных факторов показаны на рис.1.

Рис. 1

Сокращения, использованные на рисунке, означают:

ЕН(Д) - единый налог при объекте налогообложения «доходы»;

ЕН(Д-Р) - единый налог при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»;

РЗ/Р - доля расходов на зарплату в суммарных расходах;

РН/Р - доля «не принимаемых» расходов в суммарных расходах;

Приведенные на рис. 1 данные показывают, что при объекте налогообложения «доходы» и отсутствии расходов на зарплату (РЗ/Р=0) величина налога составляет 6% вне зависимости от величины расходов. Если же расходы на зарплату составляют, к примеру 30% от суммарных расходов (РЗ/Р=0,3), то за счет соответствующих отчислений на обязательное пенсионное страхование величина налога может быть уменьшена, но не ниже половины налога, то есть 3%.

При использовании объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» величина единого налога по УСН по мере увеличения доли расходов линейно снижается от 15 до предельной величины - 1% от суммы доходов. При этом темп падения величины налога существенно замедляется при увеличении доли «не принимаемых расходов» в суммарных расходах. Так, если «не принимаемые расходы» отсутствуют (РН/Р=0), величина единого налога снижается до уровня 6% при соотношении расходов и доходов, равном Р/Д=0,6. Если же доля «не принимаемых расходов» составляет 40% от суммарных расходов (РН/Р=0,4), то величина единого налога опускается до того же уровня 6% при одинаковой величине расходов и доходов (Р/Д=1,0).

На основании приведенных данных можно указать примерные граничные значения основных факторов, которые определяют выбор объекта налогообложения. Величина единого налога будет минимальной при выборе объекта налогообложения:
. доходы
- если доля предполагаемых расходов не превышает 60% от доходов, и отсутствуют расходы на заработную плату;
- если доля расходов в целом составляет менее 80% от доходов, и при этом доля фонда заработной платы в расходах составляет 27% и более;
- если доля "не принимаемых расходов" превышает 40% общей суммы расходов;
. доходы, уменьшенные на величину расходов
- если доля предполагаемых расходов организации более 80% от доходов и отсутствуют «не принимаемые расходы»;

В промежуточном диапазоне значений указанных факторов:
- доля предполагаемых расходов от 60 до 80%;

Доля заработной платы в расходах до 27%;

Доля «не принимаемых расходов» менее 40%

Оптимальный вариант объекта налогообложения зависит от соотношения их конкретных значений.

К выбору объекта налогообложения следует подходить тщательно еще и с учетом того обстоятельства, что, по мнению налоговых органов со ссылкой на статью 346.14 НК РФ, объект налогообложения нельзя поменять, не вернувшись на общий режим налогообложения (с 2006 года будет разрешено поменять объект налогообложения через три года работы).
Для того чтобы перейти на УСН необходимо подать в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление (п.1 ст.346.13 НК РФ). Отметим, что приказом ФНС РФ от 17.08.2005 г. № ММ-3-22/395 утверждена новая форма № 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения", учитывающая последние изменения в законодательстве.

Надо иметь так же в виду, что переход на УСН осуществляется в заявительном порядке (п. 12 Методических рекомендаций…, утв. приказом МНС РФ от 10.12.2002 № БГ-3-22/706). Это означает, что организация (индивидуальный предприниматель), подавшая заявление, имеет право применять УСН до получения уведомления налогового органа о возможности применения УСН.

Выбранный вариант объекта налогообложения «Доходы» или «Доходы, уменьшенные на величину расходов» в конфигурации «1С:Упрощенная система налогообложения» устанавливается на закладке «УСН» обработки «Сведения об организации» (меню «Сервис») в реквизите «Объект налогообложения» (рис. 2).

Рис.2

Следует обратить внимание, что константа «Объект налогообложения» периодическая и поэтому надо обязательно установить правильную дату принятия изменений - дату перехода на УСН. Отметим, что на этой же закладке устанавливается константа «Режим налогообложения до перехода на УСН» (рис. 3).

Рис. 3

Этот параметр надо будет учитывать при вводе начальных остатков в базу УСН.

Теперь рассмотрим несколько подробнее порядок признания расходов на приобретение основных средств, товаров и материалов.

Расходы на приобретение основного средства принимаются в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от того, когда (до перехода на УСН или в период его применения) оно приобретено, введено в эксплуатацию и оплачено. При этом расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п.2 ст. 346.17 НК РФ).

Применявшийся до последнего времени порядок признания расходов на приобретение товаров (сразу после его реализации или после реализации и поступления оплаты от покупателя), а также материалов и сырья (после передачи их в производство), был основан на трактовке налоговых органов.

Недавно Минфин России (письмо от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70) указал, что расходы на приобретение товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) должны признаваться в качестве таковых в полной сумме сразу после их фактической оплаты независимо от времени реализации этих товаров. В том же письме Минфин разъяснил, что сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная налогоплательщиками, применяющими УСН, не включается в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей и товаров (работ, услуг) и в полной сумме учитывается в составе расходов в отчетном периоде его уплаты.

Если флаг «Выделять НДС (расходы по НДС принимаются обособленно) установлен (рис. 4), то НДС учитывается обособленно на субсчетах счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и включается в расходы по мере погашения задолженности перед поставщиком. При отсутствии флага, НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг) и принимается к расходам в составе их стоимости. Если поступившие товары (работы, услуги) не принимаются к расходам, то и НДС по таким поставкам так же не принимается к расходам.

Рис. 4.

Признание расходов на приобретение товаров может быть реализовано по одному из трех вариантов (рис. 5):
. «По оплате поставщику» - расходы признаются по более позднему из документов «Поступление МПЗ» или «Выписка» с оплатой поставщику;
. «По факту списания» - расходы признаются по более позднему из документов «Реализация» или «Выписка» с оплатой поставщику;
. «По факту получения дохода» - расходы признаются по наиболее позднему из документов «Реализация», «Выписка» с оплатой поставщику, «Выписка» с оплатой от покупателя (получением доходов от реализации),

Рис. 5

Предусмотрено также несколько вариантов признания материальных расходов (рис. 6):

. «По оплате поставщику» - расходы признаются в более поздний из моментов поступления материалов (документ «Поступление МПЗ») или оплаты поставщику (документ «Выписка»);

. «По факту списания» - расходы признаются по более позднему из моментов передачи материалов в производство (документ «Перемещение МПЗ») или оплаты поставщику;

.«Уменьшать расходы на остаток НЗП» - расходы признаются в наиболее поздний из моментов передачи материалов в производство или оплаты поставщику, но расходы текущего месяца сторнируются (документом «Закрытие месяца») на сумму увеличения остатка НЗП по сравнению с предыдущим месяцем (по документам «Незавершенное производство»).