Калькуляция - это способ исчисления себестоимости изделий, продукции, выполненных работ и оказанных услуг, а также материальных ресурсов и реализуемой продукции (работ, услуг); она является одним из элементов метода бухгалтерского учета и позволяет выразить в стоимостной форме различные хозяйственные процессы и их этапы.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Целью учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство продукции в документах о финансово-хозяйственной деятельности, а также контроль за рациональным и экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Данные калькуляции фактической себестоимости продукции широко используются в управлении экономикой производства для контроля за соблюдением принятых в организации показателей по себестоимости продукции. Себестоимость показывает, во что обходится производство сельскохозяйственной продукции конкретной организации. В себестоимости получает отражение качественная сторона хозяйственной деятельности предприятия.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Предпосылкой калькулирования является учет затрат по объектам учета производства и местам возникновения расходов. На данном этапе расходы группируются по объектам учета производства и местам их возникновения в разрезе элементов и калькуляционных статей, а также статей сметы расходов на обслуживание производства и управление; косвенные расходы распределяются по объектам учета производственных затрат; ведется текущий контроль за издержками производства, а также другие работы.

Калькулирование себестоимости представляет собой не только исчисление фактической себестоимости, но и включает в себя расчет себестоимости:

·продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основном производстве (приложение 3);

·всего выпуска продукции, выполненных работ, оказанных организациям услуг;

·единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг;

Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования (приложение 4).

Объектами калькулирования себестоимости являются отдельные виды продукции, работ, услуг; вся продукция организации.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель в натуральном выражении объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции в бизнес-плане (смете) производства продукции. При калькулировании промежуточных продуктов (полуфабрикатов), применяется ряд условных калькуляционных единиц.

И качества произведенной продукции;

Классификация затрат на производство

В соответствии с задачами и в целях выполнения управленческих и контрольных функций учет затрат на производство осуществляется в нескольких разрезах.

По месту их возникновения (производствам, цехам, участкам) и по характеру производства (основное, вспомогательное).

Основное производство - то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются услуги, предназначенные для продажи.

Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его.

По видам расходов затраты группируют:

• по элементам затрат;
• по статьям затрат (калькуляции).

Затраты организации на производство продукции складываются из следующих элементов:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда ;
• начисления страховых взносов во внебюджетные фонды ;
• амортизация основных средств (фондов);
• прочие затраты (телефонные, командировочные и др.).

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Затраты по экономическим элементам сгруппированы на соответствующих балансовых счетах: счет 10 «Материалы», счет 70 «Расходы по оплате труда» и т д.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции. На промышленных предприятиях установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат, которую можно представить в следующем виде:

1. сырье и материалы;
2. возвратные отходы (вычитаются);
3. покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий;
4. топливо и энергия на технологические цели;
5. основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
6. отчисления на социальное страхование и обеспечение;
7. расходы на подготовку и освоение производства;
8. общепроизводственные расходы;
9. общехозяйственные расходы;
10. потери от брака;
11. прочие производственные расходы;

    Итого: производственная себестоимость.

12. расходы на продажу; Всего: полная себестоимость.

Затраты по первым одиннадцати статьям образуют производственную себестоимость. Для определения полной себестоимости продукции к производственной себестоимости прибавляют расходы на продажу продукции. По данным статьям производится калькулирование себестоимости продукции и составляются калькуляции. Поэтому данные статьи называются калькуляционными.

По способу включения в себестоимость затраты подразделяются на прямые и накладные (косвенные).

Прямые затраты - это те, которые на основании первичных документов можно прямо и непосредственно отнести на затраты определенного вида продукции (материалы, заработная плата рабочих, потери от брака и др.).

Накладные или косвенные - одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции (освещение, отопление, работа оборудования и т. д.). Их включают в затраты при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения.

В зависимости от объема производства различают переменные и условно-постоянные затраты.

Переменные - это такие затраты, которые находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. К ним относят затраты на материалы и оплату труда.

Условно-постоянными считаются затраты, величина которых не находится в прямой зависимости от объема производства. К ним относят расходы на освещение, отопление помещений, заработную плату производственного персонала , амортизационные отчисления.

В зависимости от периодичности возникновения расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся расходы, имеющие частую периодичность осуществления, например, расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) относят расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Четкое разделение затрат производства на текущие и единовременные имеет большое значение для правильного ежемесячного расчета себестоимости продукции.

По участию в процессе производства затраты классифицируют на производственные и расходы на продажу.

Расходы организации, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Для целей налогообложения затрат, в соответствии со ст. 252 НК РФ, расходы группируются на расходы, связанные с производством и продажей, и прочие расходы.

Система счетов для учета затрат на производство

Для учета затрат на производство планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета:

• 20 «Основное производство»,
• 23 «Вспомогательные производства»,
• 25 «Общепроизводственные расходы»,
• 26 «Общехозяйственные расходы»,
• 28 «Брак в производстве»,
• 97 «Расходы будущих периодов»,
• 96 «Резервы предстоящих расходов».

Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20. Счет по отношению к балансу - активный, сальдовый, по назначению - калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов.

Для определения себестоимости продукции и услуг вспомогательных производств используют счет 23 «Вспомогательные производства». По назначению, экономическому содержанию и по отношению к балансу этот счет соответствует счету 20 «Основное производство».

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

В зависимости от целей калькулирования различают следующие виды калькуляций: плановую, сметную и фактическую. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм или смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и продажу продукции и используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производством конкретного продукта.

Производственный учет, являясь частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, связанных с производственными затратами. Информация, собранная в системе производственного учета, является базой для расчета себестоимости единицы продукции.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно подразделить условно на 3 этапа:

1. Исчисление себестоимости всей выпущенной продукции в целом.
2. Определение фактической себестоимости по каждому виду продукции.
3. Определение себестоимости единицы продукции, выполненной работы.

Калькулирование себестоимости продукции является необходимым процессом при управлении производством. Содержащаяся в современных системах калькулирования информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
• установление оптимальной цены на продукцию;
• оптимизацию ассортимента выпускаемой продукции;
• целесообразность обновления действующей технологии;
• оценку качества работы управленческого персонала.

Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при котором определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.

В зависимости от организации и технологии производства, вида и ассортимента производимой продукции.

применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции:

• нормативный;
• позаказный;
• попередельный;
• попроцессный (простой).

Позаказный метод учета

Его применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах. При этом методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции в карточке учета производства.

Учет прямых затрат по заказу ведут на основании первичных документов, отражающих расход материалов, заработной платы, выработку и т. д. Косвенные (накладные) расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способам. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа, что является существенным недостатком этого метода.

Себестоимость частично выполненного заказа определяют условно, на основании плановой или фактической калькуляции аналогичного изделия, изготовлявшегося ранее, с учетом изменения в его конструкции, технологии, условий производства.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения. Окончание работ по заказу фиксируют в приемо-сдаточной накладной, акте на сдачу выполненных готовых изделий.

Себестоимость одного изделия определяется делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий.

Попередельный метод учета затрат на производство

Попередельный метод затрат применяется там, где процесс выпуска готовой продукции состоит из нескольких последовательно технологически законченных переделов, а себестоимость исчисляют по каждому переделу так как готовой продукцией может быть сам передел (текстильная продукция, черная металлургия и т. д.).

Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов. Прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела.

Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но

И реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Предприятие имеет 3 передела. Изготовлено 200 изделий. Согласно установленным нормам первому цеху отпущено сырья и материалов на 15 000 руб., затраты на обработку составили 8000 руб.

Вторым переделом израсходовано на обработку 7000 руб., третьим - 10 000 руб. Определить себестоимость по переделам.

I передел = 115 руб.
II передел = 35 руб.
III передел = 50 руб.
Итого 200 руб.

Фактическая себестоимость единицы продукции составит (23 000 + 7000 + 10 000) : 200 = 200 (руб.)

Нормативный метод учета затрат на производство

Нормативный метод учета затрат на производство применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

На таких производствах отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменение текущих норм в результате организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. При нормативном методе учета затрат на производство предприятия пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляциями.

Фактическую себестоимость продукции определяют сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

Фc = Hc ± Он ± Ин,

где Фс - фактическая себестоимость; Hc - нормативная себестоимость; Он - отклонение от текущих норм (экономия или перерасход); Ин - изменение норм (в сторону увеличения или уменьшения).

Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т. д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Положительные отклонения - экономия, достигнутая при раскрое металла, при более полном использовании сырья и материалов с наименьшими отходами, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку

Отрицательные отклонения - дополнительное использование сырья и материалов сверх установленных норм, увеличение отходов.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства.

Учет затрат по нормам и отклонений от них ведут только по прямым расходам (сырье, материалы, зарплата).

Нормативный метод учета затрат на производство призван выполнять 2 функции:

• обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм;
• обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета

Этот метод учета затрат применяется на предприятиях с ограниченной номенклатурой и где незавершенное производство отсутствует (в добывающей промышленности, на электростанциях и т. д.). Прямые и косвенные затраты се6естоимости производства учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, а среднюю себестоимость единицы продукции определяют делением суммы всех производственных затрат на количество продукции.

Учет материальных затрат

Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему площади или счету и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют следующие три основных метода: документирование, методы партионного раскроя и инвентарный.

Метод документирования основан на документальном оформлении всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и др.). Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме.

В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов.

Метод партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности и ряде других (в мясной, молочной и пищевой - при производстве консервных банок).

При инвентарном методе по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением изготовленной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

По истечении 1-го месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости распределения израсходованных сырья и материалов (разработочные таблицы № 1), где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Списание материалов в производство может происходить по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО). Применяемый предприятием порядок списания расхода материалов на производство должен быть отражен в учетной политике .

Учет отходов

При обработке материалов образуются отходы производства.

К ним относят остатки материалов, которые получились в результате технологической обработки. Отходы, которые могут быть использованы для изготовления продукции или во вспомогательных цехах для хозяйственных нужд, или реализованы, называют возвратными, или ценными. Отходы, которые не представляют никакой ценности и не могут быть использованы, называют безвозвратными. Возвратные отходы уменьшают сумму затрат на производство, поэтому их списывают с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 10 «Материалы». На основании накладных, по которым сданы отходы, составляют группировочную ведомость отходов.

Распределение заработной платы, премий, резерва на отпуска и начислений с оплаты труда

Распределить начисленную заработную плату, премии и т п. - значит правильно отнести их сумму в дебет производственных счетов, т. е. включить в себестоимость продукции, работ и услуг или использовать прочие источники (резерв на отпуск и т д.).

В случае невозможности отнесения некоторых видов расходов на оплату труда по прямому признаку распределение их по видам продукции (заказам) производится пропорционально заработной плате по нормам.

Учитывается начисленная заработная плата по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Сдельная заработная плата производственных рабочих записывается по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» на основании документов (наряды на сдельную работу, маршрутные листы и т. п.) в разрезе заказов (видов) изделий и выполненных работ как прямая статья калькуляции. Если же производственным рабочим начисляется повременная заработная плата, то она распределяется между заказами и видами работ пропорционально сдельной заработной плате (дебет счетов 20 и 23).

Повременная заработная плата начисляется вспомогательным рабочим по наладке оборудования, его смазке, чистке, текущему ремонту, относится в дебет счета 25/1 по статьям затрат.

Заработная плата, начисленная специалистам и служащим цехов, относится в дебет счета 25, а административно-управленческому персоналу и служащим организации - в дебет счета 26 по соответствующим статьям. Единовременные премии, начисленные всем категориям работников за счет прибыли, относят в дебет счета 84 «Пераспределенная прибыль» и кредит счета 70, а включаемые в себестоимость относят в дебет счетов 20, 25/1, 25 и кредит счета 70.

Доплаты, начисленные рабочим за работу в ночное и сверхурочное время, распределяются между заказами и видами работ пропорционально сдельной или повременной заработной плате в дебет счетов 20 и 23. Заработная плата, начисленная рабочим (оплата дополнительных перерывов на кормление ребенка, времени выполнения государственных обязанностей, льготных часов подростков и т. п.), может быть отнесена к прямой статье калькуляции и распределяется между заказами и видами работ пропорционально основной заработной плате (Д-т 20 и 23). Одновременно с распределением заработной платы создается резерв на оплату отпусков рабочим.

Сумма резерва включается в себестоимость продукции, работ и услуг и относится в дебет тех же счетов и статей, на которые отнесена заработная плата рабочих (Д-т 20, 23, 25/1, 25 К-т 96 «Резервы предстоящих расходов»).

Вместе с распределением начисленной заработной платы, премий и образованием резерва на отпуска рассчитываются суммы страховых взносов во внебюджетные фонды. Суммы страховых взносов включаются в себестоимость продукции, работ и услуг и относятся в дебет тех же счетов и статей, что и начисленная заработная плата. Таким образом, образуется задолженность предприятия во внебюджетные фонды. В учете делаются записи: Д-т 20, 25, 26 и др. К-т 69.

Распределение заработной платы и прочих перечисленных затрат производят в разработочной таблице № 1, которую заполняют на основании первичных документов по учету труда и заработной платы. Затем на ее основе производят записи в ведомости № 12 по начислению заработной платы по цехам (Д-т 20, 23, 25, 28), № 15 (Д-т 26, 97, 44, 96), журнале-ордере № 10/1 (Д-т 69 и 84) и в ведомости учета производства по группам и видам изделий (К-т 70, 69, 96).

Резервы предстоящих расходов

Порядок формирования и учета резервов (оценочных обязательств) регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации , утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24.12.2010 г. № 186н) и ПБУ 8/2010 организации могут создавать резервы (оценочные обязательства) на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату вознаграждений по итогам года;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Для отражения операций по учету таких резервов (оценочных обязательств) используется пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Наиболее распространенным является резервирование заработной платы за время очередных отпусков, так как обычно отпуска предоставляются в течение года неравномерно, что приводит к искажению себестоимости продукции, работ, услуг.

Резерв на оплату отпусков должны формировать все организации за исключением субъектов малого предпринимательства , не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг .

Формирование резерва на оплату отпусков осуществляется следующим образом:

1. Оценочное обязательство в виде резерва определяется на последний день квартала (месяца).
2. Основная сумма резерва рассчитывается путем умножения среднедневного заработка по организации на количество неиспользованных всеми сотрудниками дней на конец квартала (месяца).
3. Сумма резерва увеличивается на сумму страховых взносов до того момента, пока средняя зарплата на одного работника организации, начисленная нарастающим итогом с начала года, не достигнет уровня, при котором взносы не начисляются (в 2013 г - 573 000 руб.).

Зарезервированные суммы резерва (оценочные обязательства) отражают по кредиту счета 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков" в дебет тех счетов, на которые отнесена начисленная заработная плата.

Д-т 20, 23, 25, 26, 44 К-т 96.

Использование резерва на оплату отпусков отражают записью: Д-т 96 К-т 70, 69.

Величину оценочных обязательств в виде резерва на оплату отпусков необходимо периодически уточнять (как минимум ежеквартально).

Если в результате переоценки обязательств оказалось, что остатка неиспользованного резерва не достаточно, чтобы рассчитаться с персоналом по отпускным, тогда делают дополнительные бухгалтерские записи на сумму пополнения резерва для каждой категории работников:

Если оценочное обязательство оказалось в избытке, тогда излишки резерва списывают на прочие доходы :

Д-т 96 К-т 91.

Процент ежемесячных отчислений в резерв = = (Предполагаемая сумма отпускных за год с учетом страховых взносов / Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда персонала организации с учетом страховых взносов х 100).

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется ежемесячно по формуле:

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов х Процент ежемесячных отчислений в резерв.

Синтетический учет по счету 96 ведут в журнале-ордере № 10 в корреспонденции:

Д-т 20 К-т 96, Д-т 25 К-т 96, Д-т 26 К-т 96.

В учетной политике для целей бухучета 000 «Дон» на 2013 г. прописало, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков работников определяется на конец каждого квартала по категориям работников исходя из количества неиспользованных дней отпуска, среднедневного заработка и среднего числа дней в Месяце (29.4). В январе среднесписочное число работников 110 чел., месячный ФОТ - 2750 руб.

На 1 января 2013 г. величина оценочного обязательства (сальдо кредитовое на счете 96) была нулевой.

ООО «Дон» уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по ставке 30% и на обязательное страхование от несчастных случаев по ставке 0,2%.

1. Среднедневная зарплата сотрудников равен 850,34 руб. (2 750 000 руб. : 110 чел. : 29,4 дн.).

2. Величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2013 г. составила 590 986,3 руб. (850,34 руб. х 695 дн.).

3. Определяем, не превышает ли средний заработок на одного сотрудника, начисленный нарастающим итогом с 1 января по 31 марта 2013 г., лимит в 568 000 руб.

2 750 000 руб. X 3 мес. : 110 чел = 75 000 руб.

4. Сумма страховых взносов равна 178 478 руб. (590 986,3 х X 30,2%).

5. Итоговая величина резерва на оплату отпусков на 31 марта 2013 г. - 769 464.3 руб. (590 986,3 руб. + 178 478 руб.)

В бухгалтерском учете отчисления в резерв по категориям работников будут отражены записями:

Д-т 20 К-т 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники основного производства») -

465 000 руб. (769 464.3 руб. х 420 дн: 695 дн.);

Д-т 25 К-т 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники, занятые в процессе обслуживания производства») -

149 464,25 руб. (769 464,3 руб. х 135 дн. : 695 дн.);

Д-т 20 К-т 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал) -

155 000 руб. (769 464.3 х 140 дн. : 695 дн.).

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств

Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т. п.

К вспомогательным производствам относят энергетические, транспортные хозяйства, ремонтно-механические, ремонтно-строительные мастерские, компрессорный, инструментальный цех, холодильники и др.

Учет вспомогательных производств ведут на активном счете 23 «Вспомогательные производства». В дебет счета 23 в течение месяца относят все затраты вспомогательных производств с кредита материальных и расчетных счетов в корреспонденции: Д-т 23 К-т 10, 70, 69, 25 и др.

По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяют между потребителями услуг пропорционально количеству потребленных услуг в соответствующих единицах измерения (1 кВт х ч электроэнергии, 1 Гкал тепла, 1 т пара, 1000 м3 сжатого воздуха, 1 м3 воды, 1 т перевозок или 1 ч работы автомобиля и др.) в корреспонденции:

Д-т 25, 26, 29 К-т 23.

Различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (энергоцех, компрессорный и парокотельный цехи и др.). Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции.

Сложные вспомогательные производства - инструментальный, ремонтный, транспортный цехи - выполняют различные виды работ, оказывают услуги, прошедшие множество технологических операций. Расчет фактической себестоимости в этом случае производится по каждому виду работ и продукции в отдельности по заказам и статьям калькуляции.

Выпуск продукции, выполненные работы и услуги вспомогательных производств оформляют следующими документами:

• накладными - количество изготовленных и сданных на склад инструментов;
• акты приема-сдачи отремонтированных объектов;
• путевые листы - объем перевозок транспортного цеха;
• справки главного механика, главного технолога - объем работ и услуг, выполненных простым производством.

Услуги, оказанные вспомогательными цехами друг другу, называются встречными. Встречные услуги оцениваются в учете по плановой цеховой себестоимости. Услуги, оказанные основным потребителям (заводоуправление и цехи основного производства), оцениваются по фактической цеховой себестоимости.

Распределение услуг вспомогательных производств между потребителями производят в разработочной таблице № 9. В ней указывают количественные данные по оказанию услуг, исчисляют себестоимость единицы услуги и сумму фактической себестоимости услуг.

Аналитический учет затрат вспомогательных производств организуется:

• в разрезе калькулируемых объектов - в карточках учета производства;
• по цехам - в ведомости № 12.

Синтетический учет затрат вспомогательных производств ведут в журнале-ордере № 10 по данным ведомости № 12.

Учет расходов по обслуживанию производства и управления

К расходам по обслуживанию производства и управления относят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Учет и распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования

К таким расходам относятся:

• заработная плата рабочих по обслуживанию оборудования;
• страховые взносы во внебюджетные фонды;
• текущий ремонт оборудования;
• эксплуатация оборудования (стоимость смазочных и обтирочных материалов, стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, услуги вспомогательных производств);
• амортизация оборудования;
• прочие.

Учет таких расходов ведут на собирательно-распределительном счете 25 «Учет общепроизводственных расчетов», субсчет 1 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования». По дебету этого счета в течение месяца отражают перечисленные расходы с кредита материальных, расчетных счетов, амортизации основных средств в корреспонденции: Д-т 25/1 К-т 10, 70, 69,02, 71, 60.

По кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета 20, 23:

Д-т 20, 23 К-т 25/1.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования относят к условно-переменным, поэтому они не зависят от объема производства продукции.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам. При отсутствии сметных ставок расходы распределяют пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Сметную ставку исчисляют путем умножения суммы сметных расходов за один час работы оборудования на количество машино-часов работы оборудования.

Аналитический учет расходов на содержание и эксплуатацию оборудования ведут по каждому цеху в отдельности в ведомости учета затрат цеха № 12. Заполняют ее на основании разработочных таблиц № 1 распределения материалов и заработной платы, разработочной таблицы № 6 «Расчет амортизации основных средств» и др.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования в отчетном месяце составили 15 000 руб. На предприятии выпускают 2 вида изделий (изд. А и изд. Б).

В конце месяца списываются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и распределяются по видам продукции пропорционально сметным ставкам:

Коэффициент распределения указанных расходов:

К = 15 000: (3000 + 7000) = 1,5. Определяем суммы расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, относящиеся на:

изд. А - 3000 руб. X 1.5 = 4500 руб. Д-т 20 К-т 25/1. изд. Б - 7000 руб. x 1,5 = 10 500 руб. Д-т 20 К -т 25/1.

Учет и распределение общепроизводственных расходов

Если на предприятии принята цеховая структура управления производством, то для учета прочих расходов цеха (общепроизводственных расходов) используют активный собирательно-распределительный счет 25 «Общепроизводственные расходы».

На счете 25 учитывают следующие расходы:

• заработную плату специалистов, служащих и МОП цеха;
• страховые взносы во внебюджетные фонды с оплаты труда;
• содержание и ремонт производственных зданий и инвентаря цехов;
• амортизацию зданий цехов;
• обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности в цехах;
• прочие (расходы на содержание цеховых лабораторий, расходы на рационализаторство и др.);
• потери от простоев.

В течение месяца в дебет счета 25 относят расходы цеха с кредита материальных, расчетных и прочих счетов в корреспонденции: Д-т 25 К-т 10, 70, 69, 71, 60.

В конце месяца общепроизводственные расходы по каждому цеху полностью включают в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств (Д-т 20, 23 К-т 25) и распределяют между видами изготавливаемой продукции пропорционально принятой базе распределения (например, основной заработной плате производственных рабочих).

Общепроизводственные расходы составили в отчетном месяце 75 000 руб. На предприятии выпускается 2 вида изделий: А и Б. Сумма основной заработной платы производственных рабочих составила:

по изд. А - 100 000 руб.,
по изд. Б - 150 000 руб.

Списать на себестоимость изделий и распределить между видами продукции общепроизводственные расходы пропорционально заработной плате производственных рабочих.

1. Определяем коэффициент распределения:

К = 75 000 руб. : (100 000 руб. + 150 000 руб.) = 0,3.

2. Распределяем общепроизводственные расходы между изделием А и Б:

изд. А - 100 000 руб. X 0,3 = 30 000 руб. Д-т 20 К-т 25, изд. Б - 150 000 руб. X 0,3 = 45 000 руб. Д-т 20 К-т 25.

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут в ведомости № 12 в разрезе статей затрат.

Синтетический учет ведут в журнале-ордере № 10 на основании данных ведомости № 12.

Учет общехозяйственных расходов

Общехозяйственные расходы - расходы, не имеющие непосредственного отношения к производственному процессу и связанные лишь с его организацией и управлением предприятием в целом.

К общехозяйственным расходам относят:

1. Расходы на управление организацией:

• заработная плата аппарата управления;
• командировочные расходы;
• представительские расходы;
• содержание военизированной, пожарной и сторожевой охраны;
• страховые взносы во внебюджетные фонды.

2. Прочие расходы:

• почтово-телефонные, телеграфные, типографские;
• расходы на содержание оргтехники;
• расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, периодических изданий, переплетные работы;
• оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг ;
• расходы на содержание и ремонт зданий офиса (отопление, освещение);
• амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
• расходы по подготовке кадров;
• проведение опытов, испытаний и др.

Учет общехозяйственных расходов ведут на собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы».

По дебету счета 26 в течение месяца отражаются все расходы, относимые в состав общехозяйственных, с кредита различных счетов:

Д-т 26 К-т 10, 70, 69, 02, 71, 60, 76.

В конце месяца собранные общехозяйственные расходы подлежат полностью списанию на счет 20 и 23 и распределению между видами продукции, как правило, пропорционально принятой базе распределения: Д-т 20, 23 К-т 26.

Остатка по счету 26 на конец месяца нет.

Общехозяйственные расходы за месяц составили 99 750 руб. На предприятии выпускаются три вида продукции А, В, С. Сумма основной заработной платы производственных рабочих составила:

по изд. А - 300 000 руб.;

по изд. В - 250 000 руб.;

по изд. С - 500 000 руб.

Распределить общехозяйственные расходы между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих и списать на себестоимость изделий.

1. Коэффициент распределения равен:

99 750: (300 000 + 250 000 + 500 000) = 0,095.

2. Распределяем расходы между видами продукции: изд. А - 300 000 x 0,095 = 28 500 Д-т 20 К-т 26; изд. В - 250 000 x 0.095 = 23 750 Д-т 20 К-т 26; изд. С - 500 000 x 0,095 = 47 500 Д-т 20 К-т 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости № 15 в разрезе статей затрат и заполняют на основании первичных документов и разработочных таблиц № 1,6, 9, листков-расшифровок по прочим расходам.

Объем общехозяйственных расходов не связан с объемом производства и в практике международных стандартов по бухгалтерскому учету их называют «некалькулируемые». Поэтому их могут относить, в отличие от всех прямых и косвенных (общепроизводственных) расходов, не только на производственные счета, но и сразу на счет 90 «Продажи», т. е. на уменьшение доходов от продажи в корреспонденции:

Д-т 90 К-т 26.

Применение такого метода списания общехозяйственных расходов целесообразно в организациях, осуществляющих производство и реализацию достаточно большой номенклатуры, что позволяет упростить учетный процесс по распределению общехозяйственных расходов.

Способ списания общехозяйственных расходов предприятие выбирает при формировании учетной политики на предстоящий год.

Учет представительских расходов

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью , - это затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, по проведению деловых встреч с партнерами по бизнесу

К представительским расходам относят затраты:

• по проведению официального приема (завтрака, обеда) представителей;
• по транспортному обеспечению участников, посещение ими культурно-зрелищных мероприятий;
• по буфетному обслуживанию во время переговоров.

Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных Советом (правлением) смет на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), не должны превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам.

Согласно гл. 25 НК РФ, норма для исчисления представительских расходов должна составлять 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, величина расходов.

Оправдательными документами могут служить договоры со сторонними организациями на предоставление соответствующего рода работ, платежные поручения, чеки ККМ и др.

Представительские расходы в бухгалтерском учете предприятия отражаются по счету 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции:

Д-т 26 К-т 50, 71, 10, 70, 69.

Сумма представительских расходов включается в себестоимость продукции без НДС .

Весь НДС по представительским расходам относят на счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», но возмещают из бюджета только ту часть налога, которая соответствует нормативной величине представительских расходов.

НДС по сверхнормативным расходам списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом сумма НДС по сверхнормативным расходам не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтерские проводки:

• Д-т 26 К-т 76 - отражены представительские расходы, понесенные предприятием;
• Д-т 19 К-т 76 - учтен НДС по представительским расходам;
• Д-т 76 К-т 51 (50) - оплачены расходы;
• Д-т 68 К-т 19 - зачтен НДС, соответствующий нормативным представительским расходам;
• Д-т 91 К-т 19 - списан НДС по сверхнормативным представительским расходам;
• Д-т 90 К-т 26 - списаны представительские расходы на себестоимость продаж.

В июле ЗАО «Альфа» принимало делегацию ООО «Вета». Расходы ЗАО «Альфа» составили:

Буфетное обслуживание - 1180 руб., включая НДС - 180 руб.;

Посещение театра - 500 руб., НДС не облагается;

Транспортное обслуживание делегации - 590 руб., включая НДС - 90 руб.

Бухгалтер ЗАО «Альфа» составила акт об отнесении затрат представительских расходов.

Утверждаю:

Ответственный - Ф.И.О._Главный бухгалтер - Ф.И.О.

Финансовый директор - Ф.И.О._.

В первом полугодии ООО «Каскад» понесло расходы по транспортному обслуживанию делегации, прибывшей для ведения переговоров. Транспортные услуги составили 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб. Расходы по оплате труда сотрудников 000 «Каскад» составили 300 000 руб.

Нормативная величина представительских расходов за первое полугодие составляет: 300 000 руб. х 4% = 12 000 руб.

Сумма НДС, соответствующая нормативной величине представительских расходов, равна: 12 000 руб. х 18% = 2160 руб.

Бухгалтерские записи:

Д-т 26 К-т 76 - 30 000 руб. - отражены транспортные услуги; Д-т 19 К-т 76 - 5400 руб. - НДС по оказанным услугам; Д-т 76 К-т 51 - 35 400 руб. - оплачены транспортные услуги; Д-т 68 К-т 19 - 2160 руб. - возмещен из бюджета НДС, соответствующий нормативным представительским расходам; Д-т 91 К-т 19 - 3240 руб. (5400 - 2160) - списан НДС по представительским расходам, превышающим норматив; Д-т 90 К-т 26 - 30 000 руб. - списаны представительские расходы.

Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов - затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Согласно приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н к расходам будущих периодов следует относить также средства, истраченные в связи с предстоящими работами по договору подряда (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных); арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») или разовый фиксированный платеж за право использования в своей работе результаты интеллектуальной деятельности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов »).

Расходы будущих периодов учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов». В дебет активного счета 97 «Расходы будущих периодов» относят указанные расходы с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 «Расходы на продажу». Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы определяются самими организациями.

Существует несколько способов списания расходов:

1. Арендная плата, перечисленная авансом в отчетном периоде, но относящаяся к будущим периодам равными долями списывается в отчетных периодах, к которым они относятся в корреспонденции:

Д-т 25, 26 К-т 97.

В декабре строительная организация перечислила арендную плату за использование оборудование в строительных работах за первый квартал в сумме 45 000 руб.

В декабре бухгалтер сделает запись:

Д-т 97 К-т 51 - 45 000 руб.

В январе - марте сумма платежа будет отнесена в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 97 в размере 15 000 руб. (45 000 руб. : 3 мес).

2. Освоение производства нового вида продукции. Расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, предварительно учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».

После испытаний и одобрения этих изделий их передают в серийное производство. С этого момента затраты на освоение подлежат погашению, т. е. ежемесячному включению в себестоимость данного вида продукции в течение установленного срока погашения. Сумма ежемесячного списания зависит от количества выпущенной в отчетном периоде продукции данного вида и нормы списания. Норму списания (погашения) на единицу изделия рассчитывают, исходя из общей суммы расходов, срока погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Списание расходов оформляют проводкой: Д-т 20 К-т 97.

Расходы на освоение нового вида продукции составили 72 000 руб.

Срок погашения - 2 года.

План выпуска на 2 года - 600 ед.

Норма списания на 1 изделие = 72 000 руб.: 600 ед. = 120 руб. В отчетном месяце выпущено 12 ед. изделий. К списанию в отчетном месяце: 120 руб. х 12 ед. = 1440 руб. Д-т 20 К-т 97 - 1440 руб.

Учет расходов будущих периодов ведут по дебету счета 97 в ведомости № 15 в разрезе статей затрат. Записи по кредиту счета 97 делают в карточке учета производства, ведомости № 12 «Затраты по цеху» и в ведомости № 15, журнале-ордере № 10.

Учет потерь производства

Наряду с производственными затратами в процессе производства могут возникать и непроизводственные расходы, увеличивающие себестоимость продукции, работ, услуг. К ним относят потери от брака, от простоев.

Учет потерь производства позволяет определить их размер, выявить причины, виновников и суммы, подлежащие возмещению.

Потери от брака в производстве

Браком считается продукция, которая в силу имеющихся дефектов не может быть использована по ее прямому назначению.

Различают брак:

а) исправимый - дефекты устранимы, изделия могут быть использованы по назначению и исправление их экономически целесообразно;

б) неисправимый - дефекты неисправимы.

В зависимости от места обнаружения различают брак:

• внутренний - выявленный на предприятии;
• внешний - выявленный потребителями.

Неисправимый брак оформляется актом о браке, который составляется работником отдела технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют, исходя из стоимости сырья, материалов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов. С рабочих, виновных в браке, по исправимому браку взыскивают стоимость исправления брака, а по неисправимому - стоимость материалов за вычетом отходов, сумму основной зарплаты, за исключением стоимости брака по цене лома.

В механическом цехе признаны неисправимым браком 3 детали.

Затраты на 1 деталь по норме составили:

• материалы по учетной цене - 300 руб.;
• транспортно-заготовительные расходы 5% - 15 руб.;
• исключается стоимость отходов - 10 руб.

Итого: себестоимость материалов за вычетом отходов - 305 руб. Заработная плата (основная) - 150 руб. (на 1 деталь).

Себестоимость неисправимого брака составит:

• основные материалы (305 х 3) - 915 руб.;
• заработная плата основная (150 х 3) - 450 руб.;
• заработная плата дополнительная (6%) - 27 руб.;
• взносы во внебюджетные фонды - 143 руб.;
• социальное страхование от несчастных случаев (1,4%) - 7 руб.;
• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (32% к заработной плате) - 153 руб.;
• общепроизводственные расходы (31% к заработной плате) - 148 руб.

Итого: себестоимость брака, подлежащего списанию со счета 20 «Основное производство» на счет 28 «Брак в производстве», - 1843 руб.

Д-т 28 К-т 20.

Производственную себестоимость готовой продукции по видам изделий или заказам определяют по данным аналитического учета основного производства. Выявленные суммы себестоимости каждого вида изделий проставляют в ведомости выпуска готовой продукции, а потом складывают все эти суммы и получают фактическую себестоимость всего выпуска.

После этого устанавливают суммы отклонений фактической себестоимости от плановой (экономию или перерасход) как по видам продукции, так и по всему выпуску в целом. Для сверки данных аналитического учета по счету 20 «Основное производство» с синтетическими счетами рассчитывают себестоимость товарной продукции в разделе III журнала-ордера № 10. Основой для расчета себестоимости товарной продукции являются итоговые данные по дебету счета 20 «Основное производство», суммы коррективов по статье «Издержки производства , связанные с неисправимым браком продукции и стоимостью ценных отходов» и стоимостью незавершенного производства на начало и конец месяца.

По данным ведомости выпуска, сверенной с расчетом себестоимости товарной продукции, производят записи в журнале-ордере № 10/1 в корреспонденции.

Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Один из основных показателей работы предприятия - себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановые, сметные, нормативные и отчетные, или фактические, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

Разновидностью плановой является сметная калькуляция, которую составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе ее работы при стабильных ценах на используемые ресурсы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже. В условиях роста ценна на используемые ресурсы в течение года может наблюдаться обратная зависимость.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, и они отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

Проектом Методических рекомендаций (17) рекомендуются простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наряду с названными методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции организации могут применять нормативный метод калькулирования себестоимости продукции и метод директ-костинга (сокращенной себестоимости продукции).

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

Массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

Краткий период технологического процесса;

Незавершенное производство отсутствует или оно незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.), промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта исчисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство, - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т.п., а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля), делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, - в электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и теплоэнергия, организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа - на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода - организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод, кроме того, широко применяют в деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отраслей промышленности.

При попередельном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают, какие изделия или работы подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм, т.е. по формуле

где - фактические затраты;

Нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по вышеприведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управления. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата и др.). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако в некоторых организациях и отраслях применение данного метода ограничивается лишь использованием его как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции - оперативного, текущего контроля за производственными затратами.

Метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинга). Метод директ-костинга (себестоимость по прямым затратам) впервые возник в Германии в 1930-е гг. В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последние годы данный метод широко применяется в большинстве развитых стран.

В первые годы применения директ-костинга производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам.

В процессе дальнейшего развития метода директ-костинга производственную себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и косвенным переменным расходам.

Применительно к России сущность метода директ-костинга заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 "Общехозяйственные расходы", с которого по окончании месяца списывают на счет 90 "Продажи". Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Пример расчета показателей маржинального и остаточного дохода приведен ниже.

Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В)................1 000

Переменные затраты ()..............................................600

Маржинальный доход (М)................................................400

Постоянные затраты ()..............................................150

Остаточный доход (прибыль от производства) (П)....................... 250

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи "затраты - объем - прибыль" определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (x) определяют по формуле

где Ц - цена единицы продукции;

Переменные затраты на единицу продукции;

Постоянные затраты на единицу продукции.

При цене единицы продукции 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции 600 руб.

х = ────────────────────── = 375 единиц.

1 000 руб. - 600 руб.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинга, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинга свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывают последствия, изложенные в § 8.20.

Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при методе директ-костинга в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (ф. N 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продажи; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов (ф. N 2) соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства.

Различие состоит лишь в показателях "прибыль (убыток) от продаж" и "прибыль от производства", поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй - без учета этих расходов.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу директ-костинга дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинга не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

Похожая информация.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькулирование также включает и другие работы по исчислению себестоимости:

Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

Всего товарного выпуска предприятия;

Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.

Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».

2. «Полуфабрикаты собственного производства».

3. «Возвратные отходы» (вычитаются).

4. «Вспомогательные материалы».

5. «Топливо и энергия на технологические цели».

6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».

7. «Отчисления на социальные нужды».

8. «Расходы на подготовку и освоение производства».

9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».

10. «Цеховые (общепроизводственные) расходы».

11. «Общехозяйственные расходы».

12. «Потери от брака».

13. «Прочие производственные расходы».

14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость , итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость , а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

В состав общепроизводственных расходов включаются:

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

Цеховые расходы на управление.

В свою очередь РСЭО включают: амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта); издержки на эксплуатацию оборудования в виде смазочных, обтирочных, охлаждающих и др. материалов; заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, услуг вспомогательных производств; расходы на ремонт оборудования, техосмотры; расходы на внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов.

Цеховые расходы на управление состоят из следующих расходов: зарплата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные нужды; затраты на амортизацию зданий, сооружений, инвентаря, содержание и ремонт зданий, сооружений; обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; на одежду и спецобувь и др. аналогичные затраты.

Общехозяйственные расходы связаны с функциями управления в рамках всего предприятия. В состав этих расходов включается несколько групп:

Административно-управленческие (зарплата работников аппарата управления предприятием, отчисления на социальные нужды, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки; содержание пожарной, военизированной, сторожевой охраны);

Общехозяйственные (амортизация ОС и НМА общезаводского характера; ремонт зданий, сооружений; содержание и обслуживание технических средств управления, например, вычислительных центров, узлов связи; освещение, отопление; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплата услуг банка);

Подготовка и переподготовка кадров, расходы по набору рабочей силы;

Природоохранные (текущие затраты, связанные с содержанием очистных сооружений, на уничтожение экологически опасных отходов, экологические платежи);

Налоги и обязательные платежи (по страхованию имущества, транспортный налог, земельный налог).

Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.

Классификация методов калькулирования.

1. По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:

Позаказный метод;

Попроцессный метод.

Эти методы являются основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один - попроцессный.

2. По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции (к ним относится нормативный метод учета затрат) и методы учета и калькулирования прошлых затрат (простой метод).

Простой метод. Применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. При этом все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы всех расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод. Применяется там, где имеет место повторение операций при производстве. Нормативную себестоимость рассчитывают по цехам и предприятию в целом, при оценке брака и остатков незавершенного производства. По каждому кварталу и году проверяют соответствие плановой и нормативной себестоимости, анализируют и в их методику вносят необходимые коррективы в целях повышения обоснованности плановых расчетов.

Нормативы затрат устанавливаются или по фактическим данным прошлых периодов оценки использования труда и материалов или на основе технического анализа. Сущность последнего состоит в изучении каждой операции на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а затем контрольного обследования операций.

Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и серийным производством.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.

Обязательным условием применения данного метода является систематическое выявление в текущем порядке отклонений от норм в конце месяца. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм (%):

Для расчета фактической себестоимости нормативная себестоимость по каждой статье калькуляции умножается на индекс экономии.

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

Составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

Раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;

Учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;

Анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

Позаказный метод калькулирования затрат.

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот метод применяется:

При единичном и мелкосерийном производстве, а также вспомогательном производстве, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново;

При производстве сложных и крупных изделий;

При производстве с длительным технологическим циклом.

Например, тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консалтинг), типографический и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные работы.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка» , которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля. Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от применяемого способа (ФИФО или средней стоимости).

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.

Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.

После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.

К недостаткам данного метода относятся:

Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат;

Сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

Попроцессный метод.

Попроцессный метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени. Он преобладает в массовых производствах, а также в добывающих отраслях промышленности (например угольной, нефтяной), в химической, текстильной, бумажной промышленности, энергетике.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

Качество продукции однородно;

Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;

Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;

Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;

Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие. Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель.

Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именно поэтому многие предприятия предпочитают пользоваться попроцессной калькуляцией затрат.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

З пр + I = З кп + Т,

где З пр – первоначальные запасы;

I – количество продукции на начало периода;

З кп – запасы на конец периода;

Т – количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях многопроцессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.

3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

У с = П з / Э п,

где У с – удельная себестоимость;

П з – полные затраты за период времени;

Э п – эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее продукции.

Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция» . Например, консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

Попередельный метод.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

1) бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;

2) полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из различных поступлений – за счет частично завершенного производства прошлого периода, за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может измеряться по удельной себестоимости.

Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО).

При методе оценки средневзвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + С з * Н кп,

где Э ед – эквивалентные единицы;

Е зп – единицы завершенного производства;

Н кп – незавершенное производство на конец периода;

С з – степень завершенности (в процентах).

В методе «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

1) завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;

2) единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + Н кп * С з – Н нп * С з,

где Н нп – незавершенное производство на начало периода.

Метод директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с 1996 г. Учет затрат по местам возникновения организовывается с разделением на постоянную и переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических. Постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители затрат. Переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль. Общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла.

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

В чем заключается учет затрат на производство и калькулирование себестоимости? Как осуществляется учет основных затрат? Какие существуют методы учета расходов по обслуживанию производства и управлению?

Себестоимость -- это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на производство и сбыт продукции (работ, услуг). Определение (исчисление) величины затрат, приходящихся на единицу продукции, называется калькулированием себестоимости, а ведомость (регистр), в котором производится расчет себестоимости, -- калькуляцией.

В зависимости от сферы деятельности организации затраты могут выражаться в форме себестоимости (в сфере производства) либо в форме издержек обращения (в торговле). Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) -- один из основных вопросов бухгалтерского учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации -- администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации -- один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего -- налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.

До недавнего времени себестоимость считали объективной экономической категорией, присущей законам социалистической экономики. Несмотря на такое утверждение, формирование и состав этой «категории» определяли государственные органы, исходя из особенностей того или иного периода развития экономики страны. В последний раз состав и порядок формирования затрат, образующих себестоимость продукции, работ или услуг в организациях, регламентирован Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Правительством России в 1992 г. Это положение содержит перечень тех затрат, которые можно включать в себестоимость продукции, и тех, что в себестоимость не включаются, а покрываются за счет других собственных источников организации. За последнее время в данное положение вносилось много изменений и дополнений.

Эффективность организации учета произведенных затрат во многом зависит от их группировки или классификации. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета:

для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности; для осуществления текущего контроля и регулирования; для принятия управленческих решений. Рассмотрим основные признаки классификации затрат.

По экономическому содержанию затраты подразделяют на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции). Экономическим элементом называют вид затрат, состоящий из однородных расходов. Подразделение затрат по экономическим элементам позволяет определить вид затрат по организации в целом, независимо от места их возникновения и направления. Положением о составе затрат установлена единая для всех организаций, независимо от форм собственности и видов деятельности, номенклатура экономических элементов:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость материальных ресурсов, которая формируется, исходя из цен их приобретения (без налога на добавленную стоимость), надбавок, наценок, стоимости услуг различных сторонних организаций (таможни, товарных бирж, складов, транспортных организаций и пр.). Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые в процессе производства утратили полностью или частично свои качества и поэтому не могут использоваться по своему прямому назначению. Оцениваются такие возвратные отходы по ценам возможного использования.

Элемент «Затраты на оплату труда» охватывает затраты на оплату труда производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.

Элемент «Отчисления на социальные нужды» отражает все обязательные отчисления по установленным законодательством нормам (социальный налог) органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда и обязательного медицинского страхования. Они начисляются с сумм затрат организации на оплату труда работников, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) (по элементу «Затраты на оплату труда»). На отдельные виды оплаты труда страховые взносы не начисляются (такие виды выплат оговариваются в нормативных документах).

Элемент «Амортизация основных фондов» отражает сумму амортизационных отчислений производственных основных средств. Сюда входят также суммы ускоренной амортизации активной части основных средств.

К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы), затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, банков, информационных услуг и пр.

Подразделение затрат по экономическим элементам необходимо в бухгалтерском учете для установления сметных (плановых) и фактических затрат на производство по организации в целом, без определения их целевого назначения, т.е. независимо от того, на что произведены затраты. Таким образом, сумма затрат по экономическим элементам определяет объем затрат, произведенных организацией за отчетный период на производство и сбыт продукции (работ, услуг). Но для эффективного управления организациям всегда нужно знать и размер затрат, определяющих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг.

Статьей затрат, или калькуляционной статьей, обычно называют определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции (работ, услуг), так и всего товарного выпуска. В основу такой группировки положен способ включения их в себестоимость отдельного вида продукции (прямо или косвенно). Состав калькуляционных статей жестко не регламентирован Положением о составе затрат, но на основе официальных нормативных документов, действующих на момент издания учебника, типовую номенклатуру статей можно представить следующим образом.

Сырье и материалы.

Возвратные отходы (вычитаются).

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций.

Топливо и энергия на технологические цели.

Заработная плата производственных рабочих.

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на подготовку и освоение производства.

Общепроизводственные расходы.

Общехозяйственные расходы.

Потери от брака.

Прочие производственные расходы.

Итого: Производственная себестоимость продукции

Коммерческие расходы.

Итого: Полная себестоимость продукции

Можно заметить, что отдельные калькуляционные статьи по названию близки к названиям экономических элементов, а по содержанию они не только близки, но и частично совпадают. Однако есть и различия. Например, в статье калькуляции «Сырье и материалы» отражаются не только затраты на покупные материальные ресурсы (как в элементе «Материальные затраты»), но и на ценности собственного производства и заготовления. В отдельных отраслях состав калькуляционных статей расходов различен, так как номенклатура статей определяется особенностями каждой отрасли, ее производственной спецификой, характером выпускаемых товаров и продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Помимо классификации затрат по экономическому признаку, их можно группировать и по отношению к производственному (технологическому) процессу. По этому признаку все затраты подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства продукции (работ, услуг); они занимают наибольший удельный вес в общей сумме затрат организации.

Накладные расходы образуются в процессе деятельности, в ходе обслуживания производства и управления им. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По отношению к объему производства все затраты делятся на переменные и постоянные. К переменным относятся затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению объема производства продукции (работ, услуг). Если объем производства увеличивается, например, на 20%, то и переменные затраты увеличиваются на 20%. К ним можно отнести расходы сырья и основных материалов, на заработную плату производственных рабочих и т.д.

Постоянные затраты остаются неизменными при изменении объемов производства продукции. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие расходы. Однако существуют затраты, которые нельзя отнести ни к постоянным, ни к переменным, так как они включают элементы и тех, и других затрат. Их принято называть условно-постоянными или условно-переменными затратами, в зависимости от преобладания в них постоянных или переменных частей.

В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты бывают прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость. К ним относят чаще всего расходы на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

Косвенные затраты связаны с одновременным производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Такие расходы могут быть распределены между себестоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на основе специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать аналитический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных расходов.

Для целей налогообложения прибыли затраты можно подразделить на лимитируемые и нелимитируемые. Под лимитируемыми понимают такие затраты, по которым законодательством установлены лимиты, нормы и нормативы. Это компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей, командировочные и представительские расходы, оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров, расходы на оплату процентов за кредиты, расходы на рекламу. К нелимитируемым относят расходы, принимаемые в фактических размерах.

В зависимости от периодичности возникновения все затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим затратам относятся затраты, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно это основная часть расходов организации. Единовременными называют затраты, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт основных средств и пр.).

По составу все затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называют затраты, состоящие из однородного вида затрат. Например, заработная плата, амортизационные отчисления и пр. Комплексные затраты состоят из нескольких видов затрат, например, в состав общехозяйственных расходов входят затраты материалов на общехозяйственные цели, заработная плата руководства организации, амортизация зданий и пр.

По целесообразности расходования затраты бывают производительные и непроизводительные. Под производительными понимают все затраты, которые необходимы и планируемы для данного производства. Непроизводительные затраты образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства продукции, потерь от простоев, оплаты сверхурочных работ и пр.

По участию в производственном процессе затраты могут быть производственные и коммерческие (расходы на продажу). Производственные затраты -- это все расходы организации, связанные с изготовлением товарной продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их себестоимость. Коммерческие затраты -- расходы, связанные со сбытом продукции потребителю (расходы на продажу).